稅額確認(rèn)程序中的舉證責(zé)任——基于“放管服”的視角

1、一、稅額確認(rèn)程序的功能定位 一、稅額確認(rèn)程序的功能定位稅收征管過程中的行政行為包括行政征收、行政確認(rèn)、行政許可、行政強(qiáng)制、行政檢查、行政處罰等，涉及的待證事實(shí)也紛繁蕪雜。這些待證事實(shí)不僅性質(zhì)不一，且稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)行政相對人對它們的舉證能力也有強(qiáng)弱差異，很難在舉證責(zé)任的設(shè)定上簡單劃一。限于篇幅，本文選取稅額確認(rèn)這個(gè)維度切入，以期有管窺全豹之效。2015 年 1 月 5 日，國務(wù)院法制辦公室公布了國家稅務(wù)總局、財(cái)政部起草的《中華人民共和國稅

2、收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），征求社會(huì)各界意見，其中新設(shè)的“稅額確認(rèn)”一章引起廣泛關(guān)注。稅額確認(rèn)的立法存在，從理論上可以追溯到作為整個(gè)稅法基礎(chǔ)的稅收債務(wù)發(fā)生條件。稅收債務(wù)發(fā)生條件曾是“稅收核定說”及“構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說”爭論的焦點(diǎn)。“稅收核定說”主張稅收債務(wù)必須經(jīng)由行政行為才能發(fā)生，如果沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅收，即使稅收構(gòu)成要件已經(jīng)滿足，稅收債務(wù)也不會(huì)發(fā)生。它增加了稅收債務(wù)發(fā)生的限制性條件，便于在實(shí)踐中把握。隨

3、之而來的問題是如果以稅收核定為標(biāo)準(zhǔn)，稅收債務(wù)的成立時(shí)間勢必會(huì)因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的工作差異而難以統(tǒng)一。如果稅收債務(wù)是否發(fā)生、何時(shí)發(fā)生的決定權(quán)完全由稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，納稅人的自由和平等則無法得到保障，與此同時(shí)，因權(quán)力尋租帶來的腐敗也必定不可避免?！皹?gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說”則主張稅收債務(wù)的發(fā)生以構(gòu)成要件的滿足為條件，而構(gòu)成要件的內(nèi)容由法律直接設(shè)定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對稅收債務(wù)的發(fā)生沒有任何意義，最多只能從程序上起到確認(rèn)作用?！皹?gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說”將稅收債務(wù)的

4、成立獨(dú)立于核定稅收的行政行為，使行政行為對稅收債務(wù)的發(fā)生僅具有宣示作用，這對提升納稅人的主體地位和約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力有積極的作用。納稅人只需根據(jù)法律判斷自己是否發(fā)生納稅義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定行為也只有在構(gòu)成要件滿足時(shí)才具有合法性。無論在理論還是實(shí)踐中，稅收債務(wù)發(fā)生的“構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說”得到了更多支持。征求意見稿將“稅額確認(rèn)”獨(dú)立成章應(yīng)該是基于多年來對實(shí)踐“構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說”的反思，它不僅可以獲得理論上更徹底的解答，也可以清理實(shí)踐中的種種

5、亂象，梳理出一個(gè)更為有序的稅收執(zhí)法程序。在這個(gè)程序中，仍然以構(gòu)成要件的實(shí)現(xiàn)作為納稅義務(wù)成就的前提，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此基礎(chǔ)上確認(rèn)構(gòu)成要件中的各種課稅事實(shí)，并通過納稅人的主動(dòng)履行和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要確認(rèn)的課稅事實(shí)，既包括已經(jīng)申報(bào)的內(nèi)容，也包括沒有申報(bào)的內(nèi)容；既包括基于課稅事實(shí)的必然性推理，也包括或然性甚至虛假性的推定；既包括舉證責(zé)任是法院的一種裁量規(guī)則，一般只在討論司法制度時(shí)才涉及。行政機(jī)關(guān)在行政法律關(guān)系中不僅是舉證責(zé)任的裁斷

6、方，也是舉證責(zé)任的承擔(dān)方，甚至它本身就是證據(jù)的一部分。訴訟程序中當(dāng)事人有明確的訴訟請求，對于舉證不能而導(dǎo)致待證事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)，法院可徑行裁斷舉證責(zé)任承擔(dān)方的訴訟請求不能成立。但在行政程序中，行政機(jī)關(guān)的行政目的卻無法通過這種簡單的做法直接實(shí)現(xiàn)?？梢哉f，當(dāng)前對舉證責(zé)任的理論和實(shí)踐，一般都是基于訴訟程序展開的，并不能直接復(fù)制到行政程序中。不過，行政機(jī)關(guān)實(shí)施執(zhí)法行為實(shí)現(xiàn)行政目標(biāo)的過程都是一個(gè)認(rèn)定事實(shí)和適用法律的過程，客觀上都需要確定待證事實(shí)的舉

7、證主體；同時(shí)，任何待證事實(shí)的證明都存在真?zhèn)尾幻鞯目赡?，而行政機(jī)關(guān)在這種情況下并不能拒絕執(zhí)法。所以，行政程序仍然需要舉證責(zé)任這樣的裁決規(guī)則來解決其事實(shí)判斷的問題。通過比較行政程序和訴訟程序中舉證責(zé)任的異同可以發(fā)現(xiàn) ：由于缺乏訴訟之兩造，需要考慮行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)下對特定行政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)還要認(rèn)識(shí)到片面的裁決待證事實(shí)是否成立并不能有效生成行政決定，行政程序中的舉證責(zé)任最終還是要提供一種有效的事實(shí)認(rèn)定方法來確定行政法律關(guān)系的具體內(nèi)容。（三）稅額確

8、認(rèn)程序中舉證責(zé)任的特點(diǎn)一般認(rèn)為，稅收執(zhí)法有兩個(gè)基本特征：一是執(zhí)法行為的大量性，這要求稅收執(zhí)法程序?qū)π视兄貏e的偏好，過度關(guān)注公平則可能減損行政效率，難以達(dá)成行政目標(biāo)；二是課稅信息的占有上存在明顯的不均衡，而稅務(wù)機(jī)關(guān)正是信息占有劣勢的一方，這說明在一般情況下，納稅人對課稅信息的舉證能力明顯強(qiáng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)。信息占有劣勢一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)需要及時(shí)足額地課征稅款，而信息占有優(yōu)勢一方的納稅人則天然具有減少甚至拒絕納稅義務(wù)的沖動(dòng)。這種形勢下，課稅事實(shí)真

9、偽不明不僅存在，而且會(huì)成為一種常態(tài)。可見，行政訴訟程序中片面要求作為被告的行政機(jī)關(guān)承擔(dān)具體行政行為合法性的舉證責(zé)任并不適合稅收征管程序。在稅額確認(rèn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在客觀上存在通過舉證責(zé)任這種裁決規(guī)則來作出稅務(wù)處理的現(xiàn)實(shí)需求。如果訴訟法結(jié)果意義上的舉證責(zé)任由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，那稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證不能時(shí)只能放棄課稅 ；如果將舉證責(zé)任分配給納稅人承擔(dān)，將納稅人放棄履行納稅義務(wù)作為其舉證不能的后果則更難被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受?？梢姡悇?wù)機(jī)關(guān)作為課稅事實(shí)的裁斷者