油氣會(huì)計(jì)完全成本法下的折舊折耗及攤銷

1、油氣會(huì)計(jì)完全成本法下的折舊折耗及攤銷崢， 郝 黃 洪( 中國石油大學(xué) 工商管理學(xué)院， 北京 102249)［ 摘 要］ 隨著中小型獨(dú)立石油公司在中國油氣勘探開采領(lǐng)域的作用日益增強(qiáng)， 深入研究油氣會(huì)計(jì)核算的完全成本法則很有必要。完全成本法下計(jì)算折舊折耗及攤銷費(fèi)用時(shí)涉及到成 本中心、 攤銷方法以及資本化成本等問題， 攤銷時(shí)應(yīng)根據(jù)成本中心內(nèi)探明儲(chǔ)量基礎(chǔ)對(duì)待攤銷的 資本化成本進(jìn)行調(diào)整。［ 關(guān)鍵詞］ 完全成本法; 折舊折耗及攤銷; 單位產(chǎn)量法

2、; 總收入法;［ 中圖分類號(hào)］ F275 ［ 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A ［ 文章編號(hào)］1673 － 5595( 2013) 02 － 0010 － 04的爭(zhēng)論。目前， 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB) 允許石油公司選擇成果法或者完全成本法② ， 即 采 用 兩 種 核算方法并存的政策。總體來看， 美國大型石油公 司一般采用的是成果法， 而中小型油氣公司則更傾向于采用完全成本法進(jìn)行核算。中國于 2006 年頒 布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27

3、號(hào)— — —石油天然氣開采》要求油氣企業(yè)會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一采用成果法。但是， 隨 著中國石油行業(yè)的發(fā)展， 非常規(guī)油氣領(lǐng)域開始得到 重視， 中小型獨(dú)立石油企業(yè)在中國油氣勘探開采領(lǐng)域的地位和作用將日益增強(qiáng)。因此， 在中國要求采 用成果法的同時(shí)， 研究完全成本法是適應(yīng)中國的國 情和油氣行業(yè)特點(diǎn)的， 也是完全有必要的。目前國內(nèi)學(xué)者對(duì)完全成本法的研究甚少， 多數(shù)研究都集中 于含義的界 定、 特點(diǎn)及其與成果法的對(duì)比分析上。于永生提到 : “從會(huì)計(jì)理論和

4、油氣行業(yè)實(shí)務(wù)方面分 析， 將成果法作為唯一選擇符合我國油氣行業(yè)特征。 但是， 不能忽視采用成果法導(dǎo)致企業(yè)管理層出于利潤指標(biāo)考慮而壓縮勘探支出的情況， 這會(huì)影響企業(yè) 的長遠(yuǎn)發(fā)展。此外， 我國已經(jīng)允許民營資本進(jìn)入油氣行業(yè)， 成果法將不利 于小規(guī)模民營油氣企業(yè)的 發(fā)展。 ”［ 1 ］正是基于上述背景， 本文試圖對(duì)完全成本法的 關(guān)鍵問題進(jìn)行深入研究， 主要分析完全成本法下折舊折耗及攤銷( DD＆A) 的相關(guān)問題。二、 折舊折耗及攤銷的基本原理在

5、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中， 費(fèi)用通?；谑杖牒唾M(fèi)用配比一、 引言油氣 會(huì) 計(jì) 核 算 方 法 主 要 有 兩 種— — —成 果 法( successful efforts method ) 和 完 全 成 本 法 ( full costmethod) 。簡(jiǎn)單來說， 成果法僅僅將有成功結(jié)果的成本作為油氣資產(chǎn)進(jìn)行資本化， 而完全成本法則是把 所有與礦區(qū)權(quán)益的取得、 勘探和開發(fā)相關(guān)的成本都作為油氣資產(chǎn)進(jìn)行資本化， 它認(rèn)為無論結(jié)果成功與 否，

6、所有發(fā)生的支出對(duì)儲(chǔ)量的最終產(chǎn)量來講都是不 可避免的。兩種核算方法均是以歷史成本為基礎(chǔ)來計(jì)量的， 根本區(qū)別在于對(duì)未發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量的不成功 勘探成本進(jìn)行資本化還是費(fèi)用化， 也就是說費(fèi)用或 損失與收入相匹配的時(shí)期不同① 。從 長 期 來 看， 兩種方法對(duì)于企業(yè)的資產(chǎn)和收益基本沒有影響。但從短期來看， 成果法因其將當(dāng)期不成功的勘探成本全 部費(fèi)用化， 對(duì)石油公司當(dāng)期的損益影響較大; 而完全 成本法則因其將當(dāng)期不成功的勘探成本資本化， 在其后

7、分期進(jìn)行攤銷， 即將勘探風(fēng)險(xiǎn)分散到以后各個(gè) 年份， 注重良好的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況， 強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā) 生制， 尤其對(duì)于中小型油氣公司來講， 由于其技術(shù)有限、 勘探成功率較低， 在成果法下會(huì)惡化企業(yè)的經(jīng)營 業(yè)績而使公司受到較大影響， 而若采用完全成本法 則可以適當(dāng)?shù)匦揎椮?cái)務(wù)報(bào)表， 對(duì)石油公司的損益也具有一定的平滑作用， 同時(shí)在某種程度上也有利于 企業(yè)進(jìn)行融資。在制定油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)， 究竟采用上述哪種方法進(jìn)行油氣會(huì)計(jì)核算， 在美國歷史上曾發(fā)生過激

8、烈［ 收稿日期］2012 － 09 － 04［ 作者簡(jiǎn)介］ 黃 崢( 1990 － ) ， 女， 內(nèi)蒙古通遼人， 中國石油大學(xué)( 北京) 工商管理學(xué)院碩士研究生。·12· 中國石油大學(xué)學(xué)報(bào)( 社會(huì)科學(xué)版) 2013 年 4 月須對(duì)將來開發(fā)的那些儲(chǔ)量所需的成本進(jìn)行估計(jì)， 并將估計(jì)的未來開發(fā)成本增加到資本化成本中作為待 攤銷成本。舉例說明如下:某石油公司 2011 年 12 月 31 日?qǐng)?bào)告中顯示的成 本中心 A 的

9、相關(guān)信息為: 資本化成本為 150 000 000 元， 累 計(jì) DD＆A 為 60 000 000 元， 2011 年 的 產(chǎn) 量500 000 桶。截至 2011 年 12 月 31 日， 公司的探明 儲(chǔ)量為 10 000 000 桶。該公司估計(jì)， 成本中心 A 中 全部的探明儲(chǔ)量要得到開發(fā)， 按照當(dāng)前成本估計(jì)的 未來開發(fā) 成 本 支 出 為 18 000 000 元。 根 據(jù) 以 上 資 料， 2011 年成本中心 A 的 DD

10、＆A 計(jì)算如下:待攤銷成本 = 資本化成本 － 累計(jì) DD＆A +未來開發(fā)成本 = 150 000 000 － 60 000 000 +18 000 000 = 108 000 000DD＆A =［ 108 000 000 ÷ ( 10 000 000 + 500 000) ］×500 000 = 5 142 857. 14( 元)( 二) 未探明礦區(qū)成本的處理在完全成本法 下， 與未探明礦區(qū)相關(guān)

11、的成本， 包括礦區(qū)取 得 成 本、 G＆G 勘探成本以及在鉆的勘 探井成本等， 都在成本中心內(nèi)進(jìn)行資 本 化， 這 就 有 可能出現(xiàn)如下問題: 在未探明礦區(qū)被 評(píng) 價(jià) 之 前， 與 未探明礦區(qū)相關(guān)的這些成本都作為 待 攤 銷 成 本 用 于計(jì)算 DD＆A， 而此時(shí)尚沒有明確未探明礦區(qū)是否 會(huì)增 加 成 本 中 心 內(nèi) 的 探 明 儲(chǔ) 量。 這 就 會(huì) 造 成 DD＆A 計(jì)算 公 式 中， 作 為

12、分 子 的 待攤銷成本與作 為分母 的探明儲(chǔ)量之間的 不 匹 配， 扭 曲 了 DD＆A 水平。為了避免這種對(duì) DD＆A 的扭曲， 可以將與未探 明礦區(qū)相關(guān)的成本先從待攤銷成本中剔除， 等到礦 區(qū)評(píng)價(jià)完成后， 再將這部分成本轉(zhuǎn)進(jìn)待攤銷成本中。 下面舉例說明這種情況下 DD＆A 的計(jì)算。某石油公司 2011 年 12 月 31 日?qǐng)?bào)告中顯示的 成本中心 B 的相關(guān)信息為: 凈資本化成本 ( 扣 減 累 計(jì) DD＆A 后的成本

13、) 為 114 000 000 元， 其中屬于未 探明礦區(qū)的取得成本、 G＆G 勘探成本以及在鉆勘探 井的成本共計(jì) 33 000 000 元。截至 2011 年 12 月 31 日， 公司的探明儲(chǔ)量為 100 000 000 桶， 2011 年的產(chǎn)量 為 500 000 桶， 公司估計(jì)的未來開發(fā)成本為 24 000 000 元。根據(jù)以上資料， 2011 年成本中心 C 的 DD＆A 計(jì) 算如下:待攤銷成本 = 凈 資 本 化 成

14、 本 － 應(yīng) 剔 除 的 與 未 探明礦 區(qū) 相 關(guān) 的 成 本 + 未 來 開 發(fā) 成 本 = 114 000000 － 33 000 000 + 24 000 000 = 105 000 000( 三) 可能增加未 來 探 明 儲(chǔ) 量 的 重 大 開 發(fā) 成 本的處理在某些情況下， 石油公司會(huì)向處于開發(fā)的礦區(qū) 投入大量的開發(fā)成本來明確該礦區(qū)新增探明儲(chǔ)量的 數(shù)量。例如， 石油公

15、司在投入大額資金建設(shè)海上鉆 井平臺(tái)后， 會(huì)通過該平臺(tái)進(jìn)行大規(guī)模鉆井來確定探 明儲(chǔ)量的數(shù)量。由于在探明儲(chǔ)量尚未明確之前， 公 司投入的開發(fā)成本已經(jīng)資本化， 而這些開發(fā)成本將 服務(wù)于新增探明儲(chǔ)量的確定。如果不把這些開發(fā)成 本從攤銷基礎(chǔ)中剔除， 計(jì)算出的 DD＆A 水平則可能 會(huì)有偏差。為 了 使 DD＆A 計(jì) 算 中 的 資 本 化 成 本 與 相應(yīng)的探明儲(chǔ)量相匹配， 在計(jì)算當(dāng) 期 DD＆A 時(shí)， 應(yīng) 該將一部分已發(fā)

16、生的開發(fā)成 本從待攤銷成本中調(diào) 出， 待新增儲(chǔ)量明確后， 再轉(zhuǎn)入資本化成本池中， 然 后用包括了新增儲(chǔ)量在內(nèi)的 探明儲(chǔ)量為基礎(chǔ)進(jìn)行 攤銷。從資本化成本池中調(diào)出的成本包括已經(jīng)發(fā)生的 全部或部分成本以及相關(guān)的未來開發(fā)成本。調(diào)出成 本比例的計(jì)算有兩種方法: ( 1 ) 當(dāng)前探 明 儲(chǔ) 量 與 預(yù) 計(jì)項(xiàng)目完成時(shí)的總探明儲(chǔ)量之比; ( 2 ) 已 知 探 明 儲(chǔ) 量的鉆井?dāng)?shù)量與預(yù)計(jì)總的鉆井?dāng)?shù)量之比。下面舉例 來對(duì)上述問題進(jìn)

17、行說明。某石油公司擁有海上區(qū)塊 C 的 100% 開采權(quán)益。 取得成本相關(guān)的資本化成本共計(jì) 1 500 000 元。建造 鉆井平臺(tái)的成本為 20 000 000 元。該公司在建造鉆井 平臺(tái)之前， 已在區(qū)塊 C 完成了一口勘探井和一口評(píng)價(jià) 井， 每口井的鉆井成本都是 3 000 000 元。預(yù)計(jì)在區(qū)塊C 還要以相同的成本再鉆 10 口井。2011 年區(qū)塊 C 的 產(chǎn)量為 200 000 桶， 年末累計(jì) DD＆A 是 500 0

18、00 元。在2011 年 12 月 31 日， 區(qū)塊 C 的預(yù)計(jì)儲(chǔ)量為 65 000 000 桶， 其中 60 000 000 是概算儲(chǔ)量， 5 000 000 桶是探明 儲(chǔ)量。根據(jù)儲(chǔ)量分配平臺(tái)建造成本， DD＆A 計(jì)算如下:調(diào)出成本 = ( 60 000 000 ÷ 65 000 000 )000 = 18 461 538( 元)待攤銷成本 = 探明礦區(qū)取得成本 + 勘探井成本+ 評(píng) 價(jià) 井 成 本 + 保 留 的 平 臺(tái)

19、 建 造 成 本 － 累 計(jì)DD＆A = 1 500 000 + 3 000 000 + 3 000 000 + ( 20 000 000 －× 20 00018 461 538) － 500 000 = 8 538 462( 元)DD＆A =［ 8 538 462 ÷ ( 5 000 000 + 200 000) ］×200 000 = 328 402( 元) 根據(jù)井?dāng)?shù)分