我國審計鑒證和咨詢業(yè)務分拆的研究

1、●審計工作《經(jīng)濟師)20lo年第7期我國審計鑒證和咨詢業(yè)務分拆的研究摘要：會計師事務所作為經(jīng)濟鏊證類服務機構(gòu)，能否在審計工作中保持獨立性，不僅關(guān)系到注冊會計師行業(yè)能否發(fā)展壯大，更關(guān)系到社會經(jīng)濟能否健康運行。影響注冊會計師審計獨立性的因素很多，文章從會計師事務所的業(yè)務范圍角度考察，探討審計鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務的關(guān)系，認為會計師事務所簽證業(yè)務與咨詢業(yè)務應分步驟地分拆，并給出了分拆的具體建議。關(guān)鍵詞：鑒證咨詢分拆獨立性中圖分類號：F2394文獻

2、標識碼：A文章編號：10044914(2010107—174—02一、引言審計與咨詢應否分拆的同題，在安然、瑞士航空、凱瑪特和世界通信相繼破產(chǎn)之后就一直是業(yè)界關(guān)注的焦點。目前國際五大會計師事務所先后完成了這兩項業(yè)務的分拆，德勤的咨詢業(yè)務分拆為博敦咨詢，畢馬威的咨詢業(yè)務分拆為畢博咨詢，普華永道的咨詢業(yè)務分拆后被收購。伴隨著《薩班斯——奧克斯萊法案》的頒布，審計與咨詢的分拆似乎成為了不可避免的趨勢，然而長時間以來，一直有入持反對意見他們認為

3、審計和咨詢是相互促進的，沒有必要強行分拆。一獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂，是由審計需求開始到完成審計業(yè)務過程的基石。審計市場規(guī)則的核心是保持注冊會計師的獨立性，它主要包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立兩個方面。實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念。它們密不可分。實質(zhì)上的獨立性是無形的。難以衡量的；而形式上的獨立性是指注冊會計師與被審查企業(yè)或個人之間沒有任何特殊的利益關(guān)系，形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。筆者在這里結(jié)合我國的

4、實際情況，分析我國審計鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務的分拆，保證注冊會計師執(zhí)業(yè)在形式上的獨立。；二、咨詢業(yè)務對鑒證業(yè)務獨立性影響的現(xiàn)狀分析1鑒證和咨詢業(yè)務的概念。鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。在我國，注冊會計師的鑒證業(yè)務包括鑒證對象年度會計報表進行審計并發(fā)表審計意見的一般目的的審計業(yè)務，以及就鑒證對象年度會計報表以外的其他特定事項進行審計并發(fā)表審計意見的特殊目的的審計業(yè)務。

5、它是注冊會計師的法定業(yè)務。注冊會計師在社會經(jīng)濟生活中的這種監(jiān)督作用能夠提高被鑒證對象財務信息的可信賴程度降低會計信息的搜尋、識別成本，幫助會計信息使用者進行決策。而要使注冊會計師的鑒證結(jié)果能達到這個目標，就必須在執(zhí)業(yè)過程中保持獨立性。獨立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂。咨詢(包括會計服務業(yè)務，下同)包括資產(chǎn)評估、代理記賬、稅務代理、投資咨詢、管理咨詢、設計財務制度、制定會計政策培訓會計人員等。咨詢業(yè)務一般是咨詢?nèi)伺c客戶之間的契約，咨詢?nèi)思醋稍?/p>

6、服務的提供者，針對客戶需求給予其決策有關(guān)的建議，包括建議客戶決策時應考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實施該項建議。本質(zhì)上咨詢服務的對象僅限于客戶而不涉及第=三人。因此，咨詢服務不須具有獨立性。與審計業(yè)務相比，企業(yè)選擇購買咨詢服務的動機要比選擇購買審計服務的動機更強。因為這種購買行為能給企業(yè)管理當局帶來有效的建議，從而促進企業(yè)的發(fā)展。2咨詢業(yè)務對鑒證業(yè)務獨立性的影響。雖然咨詢業(yè)務能擴展注冊會計師行業(yè)服務領(lǐng)域，提高會計事務所的業(yè)務

7、收入，在一定程度上方便了客戶，但也有呵能影響到注冊會計師的獨立性，從這一層次上講咨詢服務又是一把雙刃劍。咨詢業(yè)務對鑒證獨立性的影響從理論上講，表現(xiàn)在兩個方面：一方面會計師事務所審計人員和非審計人員的不同職責影響鑒證獨立性。會計師事務所審計人員和非審計人員在社會經(jīng)濟活動中扮一174一●王國付演著不同的角色，會計師事務所審計人員以經(jīng)濟“警察”的身份履行經(jīng)濟鑒證的職責。其不僅向管理層負責。而且向會計報表使用者負責。工作是實施審計程序?qū)媹蟊?/p>

8、合法性及公允性提供合理的保證，并通過審計收費獲得一定的經(jīng)濟效益；而會計師事務所非審計人員則是作為客戶的支持者履行保護客戶利益的職責，是對管理層負責，同樣通過服務收費尋求經(jīng)濟利益。兩者的業(yè)務性質(zhì)不同決定了履行的社會責任不同。如果注冊會計師同時提供這兩項業(yè)務，這兩項工作職能的沖突會在一定程度上影響注冊會計師發(fā)表鑒證意見的獨立性。另一方面，咨詢業(yè)務對鑒證對象決策的影響力威脅鑒證獨立性。注冊會計師在履行與管理層簽訂的咨詢服務契約時，需要站在管理

9、者的角度，提供各種與經(jīng)營決策相關(guān)的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有權(quán)威性滲透到企業(yè)管理決策中的概率很高。在這種情況下，雖然注冊會計師并未替公司做出最終決策，但是當其意見被采納后，就容易造成注冊會計師的自我評價等問題，從而威脅鑒證獨立性。此外，咨詢業(yè)務收入的提高甚至超過鑒證業(yè)務收入的情況，很可能導致注冊會計師因為擔心失去高額的非鑒證服務收入，而在鑒證工作中屈從于被審計客戶。提供不真實的鑒證報告，使鑒證獨立性喪失。3現(xiàn)階

10、段我國審計鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務分拆的觀點。(1)我國咨詢業(yè)務與審計簽證業(yè)務的沖突表現(xiàn)并不明顯。與國外會計師事務所將審計作為獲取管理咨詢服務而不得不提供的服務相比，我國市場上的管理咨詢則是為了獲取審計而不得不提供的服務。我國會計師事務所收入主要來源于審計業(yè)務，而咨詢服務相對較弱，且咨詢費用占審計費用比例較小，極少出現(xiàn)事務所從同一家企業(yè)所獲得的咨詢收入成為其主要經(jīng)濟來源的現(xiàn)象。而利用較低的審計費用吸引咨詢業(yè)務的現(xiàn)象也不明顯。(2)我國當前咨詢

11、業(yè)務的規(guī)模尚小。目前，我國事務所也開展咨詢業(yè)務，但業(yè)務層次低；業(yè)務范圍主要是局限于代理記賬、稅務代理、資產(chǎn)評估等；收入規(guī)模小，僅占事務所收入的30％左右。有人認為，我國目前事務所急需利用其人力資源優(yōu)勢，創(chuàng)造與客戶良好的關(guān)系。借助鑒證與咨詢的互動關(guān)系推進事務所的持續(xù)發(fā)展。三、鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務分拆的建議從目前國外會計師事務所的分拆狀況來看，鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務的分拆，不僅能提高審計的獨立性，從而能達到鑒證與咨詢的相對獨立。對于我國而言，目前

12、會計師事務所的咨詢業(yè)務尚未發(fā)展成型，阻力還尚小。我們要做到防范于未然，分拆鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務。從根本上讓二者分拆做到真實的獨立性。等到咨詢在總收人中的比例增大了，二者的沖突較為明顯時，再考慮將咨詢業(yè)務剝離，這可能會重演“安然”事件。具體在鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務的分拆上，筆者有如下的建議：1修改中國注冊會計師法或出臺相關(guān)法案。中國注冊會計師法第二條規(guī)定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和咨詢、會計服務業(yè)務的執(zhí)業(yè)人員”。第

13、十五條規(guī)定：“注冊會計師可以承辦咨詢、會計服務業(yè)務”。該法并沒有明確規(guī)定鑒證(審計)業(yè)務與咨詢業(yè)務必須分拆。因此，筆者建議應該修改該法，明確規(guī)定這兩項業(yè)務的分拆要求或另外出臺法案對此做出明確的規(guī)定。2完善相關(guān)準則和制度。(1)一是加強執(zhí)業(yè)準則建設，加強審計準則對獨立性和誠信方面的規(guī)范；是建立咨詢準則委員會，負責相關(guān)準則的制定和改進規(guī)定注冊會計師從事咨詢業(yè)務的操守規(guī)范，并開展咨詢師考試和培訓；三是嚴格限定會計師事務所從同一客戶取得收入的比

14、例，如可參照香港會計師公會做法。規(guī)定會計師事務所從同一客戶取得的收入不能超過會計師事務所總收入的15％等，進行法律約束，形成有序市場。(2)我國當前法律對注冊會計師審計失敗所承擔的責任規(guī)定得并不清晰，投資者采用集體訴訟的方式尋求利益保護亦不多見。而舉證責任仍沿用“誰主張，誰舉證”的制度。法律制度環(huán)境的低風險難以約束注冊會計師。為此，有必要加強法律約柬及法律懲罰力度，從整體上提高事務所的法律風險可在一定程度上促進注冊會計師在執(zhí)業(yè)時。特別是

15、在同時從事咨詢服務時更為謹慎，以避免承擔各種行政、民事以及刑事責任，避免事務所慘遭社會淘汰。3鑒證與咨詢業(yè)務分拆的程度。美國《薩班斯——奧克斯萊法案》規(guī)萬方數(shù)據(jù)《經(jīng)濟師2010年第7期●審計工作定，會計師事務所不允許向?qū)徲嫺鲬籼峁┳稍兎?，到目前為止，美國“四大會計公司”均已將其咨詢業(yè)務完全從其會計公司分拆出去。針對率文前述的我國的情況筆者認為我國這兩項業(yè)務在改革的初期只要求一定程度的分拆，過渡期后再實行完全、徹底的分拆。所謂一定程度的

16、分拆，是指允許會計師事務所承接咨詢業(yè)務，但咨詢業(yè)務和鑒證業(yè)務不能來源于同一家客戶公司，即承接了某家公司的鑒證業(yè)務就不能再承接這家公司的咨詢業(yè)務，或承接了某家公司的咨詢業(yè)務就不能再承接這家公司的鑒證業(yè)務。4加強對咨詢與鑒證業(yè)務的分拆的監(jiān)管機制。按照筆者的設想在改革初期，我國會計師事務所仍然可以保持分拆的咨詢業(yè)務，這樣，會計師事務所就既能介入利潤高、風險相對較低的咨詢業(yè)務。以保持會計職業(yè)的發(fā)展，又能限制事務所借助法定審計業(yè)務的影響力拓展非審

17、計業(yè)務市場，防止審計業(yè)務的質(zhì)量受到非審計業(yè)務的影響。但是，審計鑒證業(yè)務與咨淘業(yè)務在一定程度上的分拆，在實踐中很容易被一些不守規(guī)矩酌會計師事務所“鉆空子”。利用法規(guī)監(jiān)控不嚴、或不到位而做形式上的分拆、實質(zhì)上的不分拆進而影響其審計鑒證業(yè)務的獨立性。因此特別注意加強審計鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務分拆的監(jiān)控和執(zhí)法力度，以確保這項改革的進行和成功。5擴大鑒證業(yè)務范圍。當前在我國的相關(guān)法規(guī)中鑒證業(yè)務主要包括：審查企業(yè)會計報表、出具審計報告驗證企業(yè)資本、出具

18、驗資報告，辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務、出具有關(guān)報告，辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務。但在實踐中這些鑒證業(yè)務實施表現(xiàn)得并不完整，部分鑒證業(yè)務政府干涉較大，例如驗資業(yè)務中，根本不需要事務所出具驗資報告，而是僅僅由工商部門監(jiān)管銀行出具資金證明即可。有些破產(chǎn)、清算、合并、聯(lián)營、投資經(jīng)濟活動中應該由會計師事務所出具審計報告也是被政府部門有意或無意地取消了。，這樣，相關(guān)的注冊會計法規(guī)規(guī)定的具體業(yè)務得不到全面實施，導致鑒證業(yè)務發(fā)展

19、的不完整性。政府對注冊會計師業(yè)務市場的干預使得注冊會計師行業(yè)業(yè)務范圍狹窄。過窄的業(yè)務范圍容易造成無序競爭，導致事務所受制于鑒證對象，從而喪失鑒證的獨立性。在審計市場上，所有會計師事務所都可以提供會計報表審計業(yè)務，這必然造成審計市場的激烈競爭。為了獲得客戶，部分事務所違背公平競爭的原則，采取諸如低價競爭等不正當?shù)母偁幨侄巍＿@些做法既損害了注冊會計師行業(yè)的整體利益，也給被審計客戶對審計活動施加更多的影響提供了可乘之機。其次，業(yè)務范圍狹窄造成

20、收入來源單～，導致事務所在經(jīng)濟上對客戶過分依賴。與國外會計師事務所將“審計是為了獲取管理咨詢服務而不得不提供的服務”相比，我國市場上“管理咨詢是為了獲取審計而不得不提供的服務”。換言之，目前我國的會計師事務所收入主要來源于審計鑒證，咨詢業(yè)務的市場相對較弱。如果我們擴大鑒證業(yè)務的范圍，從而使鑒證業(yè)務多樣化，深層化，收入得到提升。那么鑒證業(yè)務收入的增加在法規(guī)嚴密監(jiān)控下就能相對減少咨詢業(yè)務的舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。筆者認為當前我國部分地方政府應取消對

21、鑒證業(yè)務的限制，嚴格按照注冊會計法規(guī)定實施這一業(yè)務范圍，把會計師事務所的鑒證業(yè)務發(fā)展壯大，最終達到會計師事務所的發(fā)展壯大，從而有利于鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務的分拆。6免交咨詢業(yè)務收入的行業(yè)會費。目前我國審計鑒證與咨詢業(yè)務分拆進程不理想。行業(yè)協(xié)會不積極也是一個很重要的因素。會計師事務所執(zhí)業(yè)有政府準人限制，不是任何人想從事就能從事的行業(yè)。而咨詢業(yè)則不需要政府的前置審批，準人門檻較低，單獨的瓷詢企業(yè)的競爭優(yōu)勢遠遠趕不上會計師事務所在咨詢業(yè)務方面的競

22、爭優(yōu)勢，因為會計師事務所有審計鑒證這個壟斷業(yè)務的大力扶持。注冊會計師協(xié)會的行業(yè)會費是以會計師事務所的總收入(包括咨詢收入)計算的。咨詢業(yè)務從會計師事務所中分拆出去，勢必影響行業(yè)協(xié)會的收入，因此應該免交會計師事務所咨詢收入的行業(yè)會費，斬斷咨詢業(yè)務與行業(yè)會費之間的經(jīng)濟聯(lián)系，也有助于鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務分拆的行業(yè)協(xié)會的積極性?！罕疚臑楹幽鲜≌軐W社會科學規(guī)劃辦公室課題(加快我省會計類鑒證服務業(yè)發(fā)展對策研究)的研究成果，課題編號：2009FJJ04

23、51參考文獻：1牛犁，張亞雄審計和咨詢服務需獨立經(jīng)濟日報，2002(9)2周英頂論審計業(yè)務與咨詢業(yè)務分離廣東審計，2003(02)3葉少琴，剜峰審計與管理咨詢業(yè)務：混營抑或分拆審計研究。2005(2)4肖路，李引花注冊會計師審計獨立性分析明財會通訊，20070)5湯敬非審計服務對審計獨立性影響的實證研究ID】西南財經(jīng)大學出版社。20076郭西強非審計服務對審計獨立性的影響分析Ⅱ1財會通訊，2009(12)(作者單位：鄭州輕工業(yè)學院河南鄭

24、州450002)(責編：芝榮)(上接第173頁)職能和作用。目前，我國內(nèi)部審計人員太多將主要精力投放在財務數(shù)據(jù)的真實性、合法性的審查及監(jiān)督上，審計的主要職能就是“查錯防弊”，而不是對企業(yè)管理做出分析、評價和提出管理建議，審計的對象主要是會計報表、賬簿、憑證及相關(guān)資料。例如，在對投資項目的審計中，往往僅審核投資協(xié)議是否完整。企業(yè)是否根據(jù)投資比例在相應的會計期問對被投資單位的投資收益按照權(quán)益法或成本法進行了正確的核算。至于是否應該投資，投資

25、回報率是否合理，合作對象是否合適。是否有更好或替代的選擇方素等，一般不去深入分析。事實上，企業(yè)發(fā)生的錯誤與舞弊等同題大多存在于這些過程之中。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，外部制約機制的加強。內(nèi)部管理水平的提高會計電算化的普及賬面資料的鐠誤弊端會越來越少內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“壹鐠防弊”轉(zhuǎn)向為企業(yè)內(nèi)部的管理、決策及效益服務，內(nèi)部審計的職能作用也應從審查和監(jiān)督向評價與咨詢方面拓履。內(nèi)部審計也不只局限于財務領(lǐng)域它將擴展到企業(yè)經(jīng)營管理的各個方

26、面。因此內(nèi)部審計人員的定位應從以監(jiān)督為主的“警察‘裁判”等角色向以評價與監(jiān)督并重的“參謀”、“助手”等角色轉(zhuǎn)變，突出內(nèi)部事計“內(nèi)向性服務”的特點，開拓內(nèi)部審計更加廣闊的生存與發(fā)展的空間。4完善企業(yè)內(nèi)部審計的法律、法規(guī)，做到有法可依。目前，我國還缺乏完整的內(nèi)部審計法律法規(guī)，內(nèi)審工作缺乏法律保障?，F(xiàn)有的關(guān)于內(nèi)部審計的法規(guī)依據(jù)主要是《審計暑關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定)。根梧這個規(guī)定和及相關(guān)法律法規(guī)，中國內(nèi)部審計協(xié)會組織有關(guān)方面的專家、內(nèi)郝審計實務

27、工作者、法律工作者制定了一套既符合國際內(nèi)部審計慣例，又適合中國國情的內(nèi)部審計準則，首批公布并于2003年6月1日起施行的有。相比之下，內(nèi)部審計的相關(guān)法律法規(guī)的建社還比較滯后。已不能適應現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要。因此。進一步完善企業(yè)內(nèi)部審計的法律法規(guī)，保障內(nèi)郝審計的合法身份，使內(nèi)部審計工作有法可依，內(nèi)郝審計人員有章可循這已成為劉不容緩、急待解決的問題。5加強審計隊伍建設。全面提高內(nèi)審人員素質(zhì)。隨著內(nèi)部審計工作由財務領(lǐng)域向經(jīng)營管理領(lǐng)域的滲透與擴展

28、內(nèi)部審計人員的構(gòu)成也應該趨向多元化，不僅要有懂財務及審計的專業(yè)人才還應配備精通各項相關(guān)業(yè)務的專門人才，聘請有豐富經(jīng)驗和較高業(yè)務水平的人員充實內(nèi)部審計部門，以適應審計領(lǐng)域日益拓展的需要。不僅如此，企業(yè)的內(nèi)部審計部門還應成為培養(yǎng)通曉多學科知識、掌握多領(lǐng)域技能的審計人才的集訓地。成為企業(yè)培養(yǎng)和輸送高級經(jīng)營管理人才的重要崗位。最后，內(nèi)審人員要有很強的原則性及法律意識。這就要求內(nèi)審人員不斷地學習財務及審計方面的法律法規(guī)，如會計法)、審計法》、《內(nèi)

29、部審計基本準則》茂相關(guān)的一些條例，增強自身的法律意識，同時加強工作中的原則性，堅持按法律法規(guī)、制度辦事。增強客觀性降低主觀性。使內(nèi)部審計更好的服務于企業(yè)。綜上所述?，F(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計工作其重要性越來越不客忽視，內(nèi)部審計工作做的好。能有效地發(fā)揮作用。對企業(yè)健康、良性、科學地發(fā)展具有很大的推動作用。也是企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地的重要條件。加強和完善我國企業(yè)內(nèi)部審計工作是非常重要和刻不容緩的。參考文獻：1劉木賢主編審計學首都經(jīng)