人力資源的會計確認與計量探討

1、人力資源的會計確認與計量探討沈頌梅(安徽財經(jīng)大學。安徽蚌埠233030)摘要在理論和實務(wù)上將人力資源進行會計確認與計量，如實提供有關(guān)人力資源及其變動信息，有利于克服財務(wù)會計本身的局限，發(fā)展和完善財務(wù)會計系統(tǒng)，為決策提供更加全面、更加科學的信息支持。關(guān)鍵詞人力資源；成本；價值一、人力資源的會計確認人力資源會計的創(chuàng)始人之一、著名會計學者弗蘭霍爾茨認為，傳統(tǒng)財務(wù)會計中，企業(yè)人力資源不作為會計上的資產(chǎn)，而將其相關(guān)支出如培訓費用、招調(diào)員工支出等作

2、為當期費用處理，可能有三個方面的考慮：一是從一次性支出的數(shù)額上講，人力投資往往小于廠房、設(shè)備等實物投資，支出的資本化顯得不太重要；二是區(qū)分投資支出的受益期有其特殊困難；三是站在法律的角度，一個組織對其員工并不具有所有權(quán)。在會計理論層面上，人力資源是符合IAsc在其發(fā)布的《編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》中標準資產(chǎn)定義和確認標準的。首先，人力資源是通過勞動者個人、企業(yè)及社會的投入而形成的，企業(yè)取得一定數(shù)量的人力資源后，可以通過擴大技術(shù)力量的儲備

3、，提高產(chǎn)品創(chuàng)新和開發(fā)能力、增強市場競爭力等來提高其預期收益。在同等物質(zhì)條件下，擁有高素質(zhì)的勞動者群體的企業(yè)能夠創(chuàng)造出比其它企業(yè)更高的效益，并且人力資源正逐步替代稀缺資源等實物資產(chǎn)，成為企業(yè)的主要經(jīng)濟資源，具有明顯的收益能力。其次，具有貨幣可計量性是資產(chǎn)的共同特性。從理論上講，人力資源在取得、開發(fā)和使用過程中的成本和收益是能夠用貨幣計量的。盡管人力資源所帶來的收益未必與其成本有必然聯(lián)系，且收益具有某種不確定性，在計量、記錄、反映上存在某些

4、困難，但這并沒有改變其資產(chǎn)屬性。再次，一項資產(chǎn)能否反映在一個特定會計主體的會計系統(tǒng)內(nèi)，取決于該會計主體是否對該資產(chǎn)擁有所有權(quán)或控制權(quán)。由于人力資源的價值是以勞動者為載體的，勞動者個人價值不能為其本身以外的其他任何組織或個人所擁有，這一特性似乎成為人力資源會計確認上的重要障礙。但根據(jù)勞動者與特定組織之間的交易事項，并通過有關(guān)勞動法規(guī)、慣例、契約，企業(yè)在相當程度上實現(xiàn)了對人力資源的控制，在合同或法定工作時間內(nèi)，勞動者必須為企業(yè)38服務(wù)。也就

5、是說，當一個企業(yè)聘用勞動者并向其支付了工資、獎金、福利等費用后，企業(yè)就取得或控制了勞動力使用權(quán)。此外，從會計信息的倚重性角度考察，將人力資源納入企業(yè)核算范圍也是十分必要的。有研究表明，社會經(jīng)濟發(fā)展已越來越依賴于人力資源的開發(fā)和利用。在理論和實務(wù)上將人力資源進行確認、計量和報告，如實提供有關(guān)人力資源價值及其變動信息，有利于在知識經(jīng)濟條件下克服財務(wù)會計本身的局限，發(fā)展和完善財務(wù)會計系統(tǒng)，且與權(quán)責發(fā)生制原則吻合，使企業(yè)資產(chǎn)價值和分期盈虧更加切

6、合實際，從而為決策提供更加全面、更加科學的信息支持。二、人力資源會計的計量對人力資源的計量，應選擇合適的計量模式，完整客觀地反映企業(yè)內(nèi)人力資源的狀況，以利于信息使用者作出正確決策。目前比較成熟的人力資源計量模式有兩種：一是從對人力資源投入的角度來確認和計量支出的人力資源成本；二是從人力資源產(chǎn)出的角度來確認人力資源為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟價值的人力資源價值。(一)人力資源成本計量模式人力資源成本計量模式旨在計量、報告因取得、開發(fā)和重置企業(yè)人力資源而

7、引起的成本。由于計量人力資源成本的基礎(chǔ)不同，形成了歷史成本法、重置成本法和機會成本法。1、歷史成本法。歷史成本是指為取得、開發(fā)及培訓人力資源而實際付出的代價，這種方法按照人力資源的歷史成本進行計價，其數(shù)據(jù)取自原始憑證記錄，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經(jīng)濟價值與其歷史成本常有較大差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了

8、人力資源計價的可比性和真實性。2、重置成本法。重置成本法指按當前的物價水平，萬方數(shù)據(jù)人力資源的會計確認與計量探討沈頌梅(安徽財經(jīng)大學，安徽蚌蠕233030)摘要E在理論和實務(wù)上將人力資源進行會計確認與汁最，如實提供有關(guān)人力資源及其變動信息，有利于克服財務(wù)會計本身的局限，發(fā)展和完善財務(wù)會計系統(tǒng)，。為決策提供更加全面、更加科學的信息支持。關(guān)鍵詞人力資源成本:價值町、人為資珊的會計確認人力資服會計的創(chuàng)始人之一、著名會計學者弗蘭霍爾茨認為，傳統(tǒng)

9、財務(wù)會計中，企業(yè)人力資服不作為會計t的資產(chǎn)，而將其相關(guān)文tf:l如培訓費用、招調(diào)員工支出等作為當期費用處理，可能有三個方面的考慮:一是從…次性支出的數(shù)額上講，人力投資往往小子廠房、設(shè)備等實物投資，支出的資本化跟得不太熏要二是區(qū)分投資支出的受益期有其特殊困難三是站在法律的角度，一個組織對其員工并不具有所有權(quán)。在會計理論層面上，人力資、服是符合I在其發(fā)布的《編制和雖報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》中標準資產(chǎn)定義和確認標準的。首先，人力資服是通過勞動者個人

10、、企業(yè)及社會的投入而形成的，企業(yè)取得一定數(shù)量的人力資翻后，可以通過擴大技術(shù)力壤的儲備，據(jù)南產(chǎn)品例新和開發(fā)能力、增強市場競爭力等來提高其預期收益。在同等物質(zhì)條件下，擁有商素質(zhì)的勞動者群體的企業(yè)能夠創(chuàng)造出比其它企業(yè)更高的效捕，并且人力資漉正逐步替代稀缺資擁等實物資產(chǎn)，成為企業(yè)的主要經(jīng)濟資源，具有明顯的收益能力。次，具有貨幣可計量性是資產(chǎn)的共同特性。從理論上講，人力資源在取得、開發(fā)和使用過程中的成本和收益是能夠用貨幣計最的。盡管人力資掘所帶來

11、的收益禾必與其戚本有必然聯(lián)系，且收益具有某種不確定性，在計量、記錄、反映上存在某些困難，但這并沒有改變其資產(chǎn)屬性。再次，一項資產(chǎn)能否反映在一個特定會計主體的合計系統(tǒng)內(nèi)，取決于該會計主體是否對詼資產(chǎn)擁有所有權(quán)政控制權(quán)。由于人力資糠的價值是以勞動者為載體的，勞動者個人價值不能為其本身以外的其他任何姐織或個人所擁有，這一特性似乎成為人力資源會計確認上的主意要隙礙。但根據(jù)勞動者與特定組織之間的交易事項，井通過有關(guān)勞動法規(guī)、慣例、契約，企業(yè)在相當

12、程度上實現(xiàn)了對人力資源的報制，在合同或法定工作時間內(nèi)，勞動者必煩為企業(yè)38服務(wù)。也就是說，當一個企業(yè)聘用勞動者井向其支付了工資、獎金、福利等費用后，企業(yè)就取得或控制了勞動力使用權(quán)。此外，從會計信息的倚重性角度考察，將人力資橢納入企業(yè)核算m:圍也是十分必要的。有研究表明，社會經(jīng)濟發(fā)展已越來越依賴于人力資糠的開發(fā)和利用。在現(xiàn)論和實務(wù)上將人力資掘進行確認、計蟹和報告，如實提供有關(guān)人力資師、價值及其變動信息，有利于在知識經(jīng)濟條件下克服財務(wù)會計本

13、身的局限，發(fā)展和完靜財務(wù)會計系統(tǒng)，權(quán)資發(fā)生制原則吻合，使企業(yè)資產(chǎn)價值和分期撤虧更加切合實際，從而為決策提供更加全面、更加科學的信息支持。二、人力資.會計的計量對人力資糠的計盤，應選擇合適的計最模式，完整容觀地反映企業(yè)內(nèi)人力資掘的狀況，以利于倍息使用者作出正確決策。目前比較成熟的人力資掘計量模式有兩種:一是從對人力資掘投入的角度來確認和計最支出的人力資源戚本二是從人力資掘產(chǎn)出的角度來確認人力資掘為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟價值的人力資源價值。(…)人力

14、資挪威本計1:模式人力資驚戚本計量模式旨在計量、報告因取得、開發(fā)和重置企業(yè)人力資師、而引起的成本。由于計最人力資商、戚本的慕礎(chǔ)不間，形成了歷史戚本法、3重置成本法和機會成本法。1、歷史戚本法。歷史成本最指為取得、開發(fā)及培訓人力資糠而實際付出的代價，這種方法按照人力資源的歷史成本進行計價，其數(shù)據(jù)取自原始憑證記錄，具有客觀性和可驗證性。但人力資頓的實際經(jīng)濟價值與其歷史戚本常有較大差異，人力資糠的增值就攤銷并不直接與人力資掘的實際生產(chǎn)能力相關(guān)

15、聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史戚本可能并不相間，從而在一定程度上削弱了人力資糠計價的可比性和真實性。2、i重置成本法。重置成本法指按當前的物價水平，假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。人力資源重置成本具有雙重的概念：職務(wù)的和個人的。職務(wù)重置成本是指用一位能在既定職位上提供同等服務(wù)的人來替換占有該職位的人而導致的現(xiàn)在的犧牲；個人重置成本是指用一個能夠提供同等服務(wù)的人來代替目前

16、雇傭的人而導致的現(xiàn)在的犧牲。在物價劇烈變動的情況下，此法有利于反映人力資源的現(xiàn)實價值。但它對人力資源的重置成本進行的估價帶有較強的主觀性，不一定能準確反映人力資源的真實價值。3、機會成本法。在人力資源投資方案中，如果選上某一種投資方法，就必須放棄投資于其他方法的機會收益，這些放棄的機會收益，就是選擇該方案的機會成本。簡言之，用獲得或重置某項人力資源而放棄的潛在收益作為人力資源的成本。(二)人力資源價值計量模式人力資源價值計量模式旨在計量

17、、報告人力資源作為經(jīng)濟資源的價值。人力資源具有自然增值能力，其價值通常大于它的成本，二者的差額就是人力資源投資所產(chǎn)生的效益。計量人力資源價值時，既要求測定群體價值，也要求測定個人價值。1、群體價值的計量。群體價值計量是職工群體在企業(yè)協(xié)作中產(chǎn)生的經(jīng)濟貢獻。群體價值計量主要有非購入商譽法和經(jīng)濟價值法。相對而言，經(jīng)濟價值法的測量更科學一些。經(jīng)濟價值法認為，人力資源的價值就在于其能夠提供未來的收益，因此，應將企業(yè)未來各期的盈余折算為現(xiàn)值，然后按

18、人力資源占全部投資中的比重，將盈余現(xiàn)值的一部分作為人力資源價值。設(shè)企業(yè)未來T期的每期凈收益為yl，y2，y3，，yt，折現(xiàn)率為i，人力資源投資率(人力資源投資占全部資產(chǎn)總投資的百分比)為hr，則人力資源的經(jīng)濟價值v為：’。砉南咖2、個人價值的計量。個人價值的計量是職工個體在企業(yè)預期服務(wù)期間的經(jīng)濟貢獻。測量個人價值的模型較多，比較有代表性的是報酬折現(xiàn)法。該方法將一個職工從錄用到退休(或死亡)停止支付報酬為止預計支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折

19、成現(xiàn)值，作為人力資源的價值。這是只把補償價值作為人力資源價值的方法。設(shè)對一個職工各年支付的報酬為91、92、93，昏，折現(xiàn)率為i，則人力資源價值V為：y：亨≯毛智Ilf》‘39三、人力資源的會計報告人力資源的會計信息于會計期未應單獨匯編有關(guān)會計報告，以便使企業(yè)管理者和有關(guān)決策能據(jù)以了解企業(yè)的人力資源狀況。這些報告主要是：(1)人力資源投資報告。該報告提供企業(yè)當時人力資源的投資額，用以比較投資與實際投資，并分析投資目標是否達到，投資效能是

20、否理想等。(2)人力資源流動報告。該報告反映當年人力資源的變動情況，人力資源期初期未余額及人員數(shù)量的比較，以在管理上控制企業(yè)人力資源結(jié)存量與存量相關(guān)的投資。(3)人力資源效益報告。該報告反映企業(yè)某會計期間對人力資源的利用情況，可以提高其利用效益。另外，人力資源作為企業(yè)的一項資產(chǎn)對企業(yè)的主要會計報表損益表和資產(chǎn)負債表要造成一定影響。在人力資源會計中，對人力資源成本應資本化，視如投資并分期攤銷。如果人員流動使其實際服務(wù)期未達到預計期限，未攤

21、銷完的投資額作為損失加計于當期的攤銷額中。在企業(yè)的損益表中，人力資源的當期費用只是人力資源投資的當期攤銷額(包括損失額)。由于傳統(tǒng)會計的收益表是按照當期人力資源的發(fā)生額匯入該期管理費用的，當期的攤銷額可能大于或小于當期的攤銷額。所以，收益表中的稅前收益也可能小于或大于傳統(tǒng)的稅前收益。人力資源會計通過人力資源投資的攤銷調(diào)整管理費用，影響到稅前收益的計算。傳統(tǒng)會計的資產(chǎn)負債表不反映人力資源價值，從而低估了資產(chǎn)總額。人力資源會計在編制“資產(chǎn)負

22、債表”時把人力資源也作為一項資產(chǎn)，按投資的攤銷余額在表中的資產(chǎn)部分列示。這樣，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)總額比傳統(tǒng)資產(chǎn)總額要大。同時，收益表中的稅前差異以及由此形成的所得稅差影響到負債與權(quán)益，使資產(chǎn)與負債和權(quán)益保持平衡。參考文獻：[1】李建華人力資源會計概念結(jié)構(gòu)Ⅱ】新概念，2006(6)【2]王慶成會計要迎接知識經(jīng)濟時代的挑戰(zhàn)U】會計之友，2000(3)[3】丁棟虹論企業(yè)分析的四維理論模式兼對流行企業(yè)理論的回顧與批判卟財經(jīng)研究，2002(1)[

23、4]魏杰企業(yè)前沿問題【M]北京：中國發(fā)展出版社，2001作者簡介沈頌梅(1971一)，女，安徽淮南人，大學本科學歷，助理會計師。責任編輯：牛源萬方數(shù)據(jù)假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員熏新取得、開發(fā)、培訓及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。人力資源重置成本具有雙繭的概念:職務(wù)的和個e人的。職務(wù)霞置戚本是指用一位能在既定職位上提供同等服務(wù)的人來替換占有該職位的人而導致的現(xiàn)在的犧牲個人敢置戚本是指用一個能夠提供同等服務(wù)的人來代替目前靡傭的人而導敢的現(xiàn)

24、在的犧牲。在物價刷刷變動的情況下，此法有利于反映人力資糠的現(xiàn)實價值。f1l它對人力資源的熏寰戚本進行的估價帶有較強的主觀性，不…定能準確反映人力資瀾的真實價值。3、機會成本法。在人力資驚投資方案中，如果選上某一種投資方法，就必須放棄投資于其他方法的機會收益，這些放棄的機會收益，就是選擇該方案的機會成本。簡言之，用獲得或撞置某項人力資擁而放棄的潛在收插作為人力資源的成本。(二)人力資翻價值計量模式人力資師、價值計最模式旨在計最、報告人力資

25、眼作為經(jīng)濟資源的價值。人力賢、源具有自然增值能力，其價值涌常大于它的戚本，二者的主主額就是人力資掘投資所產(chǎn)生的效蔬。計最人力資掘價值時，既要求測定群體價值，也要求測定個人價值。1、群體價值的計霞。群體價值計量是職工群體在企業(yè)協(xié)作中產(chǎn)生的經(jīng)濟貢獻。群體價值計量主要有非購入商替法和組濟價值法。相對而霄，結(jié)濟價值法的測量更科學一些。經(jīng)濟價值法認為，人力資掘的價值就在于其能夠提供未來的收益，因此，應將企業(yè)未來各期的盈余折算為現(xiàn)筒，然后按人力資源

26、占全部投資中的比重，將盈余現(xiàn)值的一部分作為人力資調(diào)價值。設(shè)企業(yè)未來T期的每期凈收益為yl，y2y3…yt，折現(xiàn)率為i，人力資漉投資率(人力資掘投資占全部資產(chǎn)總投資的百分比)為怡，則人力資源的經(jīng)濟價值V為:v寧Yt=“帽陽明由.紂liY2、個人價值的計量。個人價值的計輯是職工個體在企業(yè)預期服務(wù)期間的經(jīng)濟貢獻。測量個人價值的模型較多，比較有代表性的是報酬折現(xiàn)法。該方法將一個職工從錄用到退休(或死亡)停止支付報酬為止預計支付的報酬，按一定的折

27、現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資獗的價值。這是只把補償價值作為人力資服價值的方法。i制才一個職工各年支付的報酬為自1、g2、自3，..ψ，折現(xiàn)率為i，則人力資掘價值V為:町、‘，06…IT町，huvrγ勾叫V39黑、人為資跚的會計報告人力資源的會計信息子會計期米應單獨匯編有關(guān)會計報告，以便使企業(yè)管理者和有關(guān)決策能據(jù)以了解企業(yè)的人力資源狀況。這些報告主要是(1)人力資驚投資報告。該報告提供企業(yè)當時人力資源的投資額，用以比較投資與實際投資，井分析投

28、資目標是否達到，投資效能是否理想等。(2)人力資源流動報告。詼報告反映當年人力資源的變動情況，人力資服期初期米余額及人員數(shù)量的比較，以在管理上控制企業(yè)人力資驚結(jié)存量與存量相關(guān)的投資。(3)人力資擁娥益報告。該報告反映企業(yè)某會計期間對人力資掘的利用情況，可以提高其利用效益。另外，人力資源作為企業(yè)的一項資產(chǎn)對企業(yè)的主要會計報表損雄表和資產(chǎn)負債表要造成一定影響。在人力資源會計中，對人力資驚戚本應資本化，視如投資并分期攤銷。如果人員流動使其實際

29、服務(wù)期未達到預計期限，米攤銷究的投資額作為損失加計于當期的攤銷額中。在企業(yè)的損益表中，人力資瀾的當期費用只是人力資糠投資的當期攤銷額(包括損失額)。由于傳統(tǒng)會計的收搖表是按照當期人力資掘的發(fā)生額匯入該期管理費用的，當期的攤銷額百I能大于或小于~期的攤銷額。所以，收益表中的稅前收益也可能小于或大于傳統(tǒng)的稅前收益。人力資源會計通過人力資掘投資的攤銷調(diào)整管理費用，影響到稅前收益的計算。傳統(tǒng)合計的資產(chǎn)負債表不反映人力資翻價值，從而低估了資產(chǎn)總額

30、。人力資服合計在編制“資產(chǎn)負債表“時把人力賢、源、也作為一項資產(chǎn)，按投資的攤銷余額在我中的資產(chǎn)部分列示。這樣，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)總額比傳統(tǒng)資產(chǎn)總額資大。問時，收益表中的稅前差異以及由此形成的所得稅差影響到負債與權(quán)撮，使資產(chǎn)與負債和權(quán)益保持平衡。參考文獻[1]李建華.人力資源會計概念結(jié)構(gòu)囚.新概念，2006(6).[2]叉慶成.會計妥迎接知識絞濟時代的挑戰(zhàn)0].會計之友，2000(3)[3]丁橋、虹.論企業(yè)分析的四維現(xiàn)論模式兼對流行企業(yè)理