試論保險責(zé)任準(zhǔn)備金的會計處理

1、2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》，要求企業(yè)要充分考慮或有事項。本文結(jié)合保險行業(yè)的特殊性，分析保險責(zé)任準(zhǔn)備金的或有性及其確認(rèn)、計量和披露。一、保險責(zé)任準(zhǔn)備金實質(zhì)上是一種或有負(fù)債或有負(fù)債是“過去交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計量”?；蛴胸?fù)債必須具備四個條件：第一，或有負(fù)債是由

2、過去的交易或事項產(chǎn)生；第二，或有負(fù)債的結(jié)果具有不確定性；第三，或有負(fù)債的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項確定；第四，現(xiàn)時義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的金額難以預(yù)計。從保險公司的實際情況來看，保險公司根據(jù)保險單(保險合同)向被保險人收取保險費，很大一部分通過責(zé)任準(zhǔn)備金形式提存出來，而責(zé)任準(zhǔn)備金可以說就是一種或有負(fù)債。其原因如下：1它是過去的交易或事項形成的一種狀況。所謂責(zé)任準(zhǔn)備金是保險公司對投保人或保單持有人承擔(dān)未了責(zé)任而提存的準(zhǔn)備金。保險承擔(dān)將來未

3、了責(zé)任有一前提，那就是保險公司已向投保人收取保險金，簽訂了保險合同，即在保險合同生效后，保險公司負(fù)有在被保險人發(fā)生保險事故或生存到有關(guān)規(guī)定年齡的情況下，向保險受益人提供賠款或給付的責(zé)任。簽訂保險合同是一種客觀事實。提存責(zé)任準(zhǔn)備金是因公司過去的經(jīng)濟行為即簽訂保險合同要求承擔(dān)保險責(zé)任所引起的，是現(xiàn)存的一種狀況。2它具有不確定性。由于保險公司本身經(jīng)營的不確定性導(dǎo)致了責(zé)任準(zhǔn)備金的不確定性。對于財產(chǎn)保險合同，保險公司承擔(dān)的賠償責(zé)任主要是與保險事件

4、造成損失程度有關(guān)，由于在保險期間內(nèi)，無法預(yù)知事故發(fā)生及可能造成損失程度的大小，因此責(zé)任準(zhǔn)備金具有不確定性特點。對于人壽保險業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)險種由于帶有儲蓄性質(zhì)，它所引起責(zé)任準(zhǔn)備金在金額上則具有較大的確定性。而壽險公司目前正面臨著產(chǎn)品轉(zhuǎn)型，即由原來的儲蓄型險種向保障型險種過渡，保障型險種不具備返還性特點，它所提取的責(zé)任準(zhǔn)備金不是為支付滿期給付的準(zhǔn)備，而是為支付死亡或意外傷害責(zé)任的給付。死亡或意外傷害給付與否完全取決于死亡或意外傷害發(fā)生的或然率，

5、因而，這類險種的責(zé)任準(zhǔn)備金同樣具有不確定性。3它具有未來性。責(zé)任準(zhǔn)備金的提存雖然是一種現(xiàn)時存在，但保險公司承擔(dān)保險責(zé)任，具體進(jìn)行保險金補償或給付的經(jīng)濟行為，即賠付與否以及賠付金額的大小必須在以后的業(yè)務(wù)賠償發(fā)生或保險期限到期后才能真正得到證實，因此，保險公司在原定合同成本承擔(dān)責(zé)任的時候，對責(zé)任準(zhǔn)備金的確定只有預(yù)測性，需要由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來證實。4它具有估計性。由于未來損失的不確定性和存在一些難以預(yù)知因素，所有的估計都是基于一

6、定的人為假設(shè)作出的。如財產(chǎn)保險的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金在各年度內(nèi)的分?jǐn)偸羌僭O(shè)風(fēng)險責(zé)任在保險期限內(nèi)均勻分布，與時間成正比；未決賠款準(zhǔn)備金的數(shù)字是根據(jù)過去的統(tǒng)計資料、理賠經(jīng)驗或?qū)ξ磥淼内厔葸M(jìn)行預(yù)計，依照個案法或由統(tǒng)計模型估算得出。而人壽保險的責(zé)任準(zhǔn)備金則需專門的精算師進(jìn)行精算。由于估計方法的局限性與保險監(jiān)管當(dāng)局謹(jǐn)慎性要求的影響，無論是財產(chǎn)保險還是人壽保險，責(zé)任準(zhǔn)備金的估計值與實際值常有較大偏差。二、保險責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)、計量和披露1確認(rèn)。根據(jù)新制

7、度規(guī)定，如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；(2)該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。保險公司責(zé)任準(zhǔn)備金主要包括：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金、長期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金。其中，未決賠款準(zhǔn)備金是指年終結(jié)算損益時根據(jù)已報未決賠款和已發(fā)生未報來賠款提取的準(zhǔn)備金，即被保險人已提出保險賠款，但是尚未進(jìn)行保險賠款所引起

8、的責(zé)任；它是一種現(xiàn)時義務(wù)，也稱之為預(yù)計賠償，符合確認(rèn)的第一個條件，但是最終賠多少尚不能確定，也就是不能可靠地計量，因而不能確認(rèn)。而未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是指短期保險業(yè)務(wù)在會計核算期末從本期尚未到期責(zé)任的保費中提取的準(zhǔn)備金。長期責(zé)任準(zhǔn)備金是指按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益的保險業(yè)務(wù)，在未到結(jié)算損益年度之前，按業(yè)務(wù)年度營業(yè)收支差額提存的準(zhǔn)備金。壽險責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金分別是指人壽保險業(yè)務(wù)和長期健康險業(yè)務(wù)為了承擔(dān)將來未到期責(zé)任而提存的準(zhǔn)備金。由此可

9、見，這四類責(zé)任準(zhǔn)備金都是為了承擔(dān)未來保險責(zé)任而提取的準(zhǔn)備金，它是一種潛在義務(wù)而非現(xiàn)時義務(wù)，因而也不能確認(rèn)。因此，按照新制度規(guī)定，“金融企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債”。筆者認(rèn)為該規(guī)定并不適用于保險行業(yè)。眾所周知，保險經(jīng)營作為一種負(fù)債經(jīng)營，其償付能力的大小是至關(guān)重要的。責(zé)任準(zhǔn)備金雖然是從保費收人中提取，但實質(zhì)上并不是一項真正的收入，而是對保戶的一種負(fù)債，以后隨時要向保戶支付的。為了保證未來賠付有足夠的資金來源，本著對保戶負(fù)責(zé)的態(tài)度，從穩(wěn)健經(jīng)營的角

10、度出發(fā)，對于責(zé)任準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。事實上，目前責(zé)任準(zhǔn)備金已構(gòu)成負(fù)債的主要項目，特別是人壽保險業(yè)務(wù)，一般占負(fù)債總額的80％以上，占資產(chǎn)總額的70％以上。責(zé)任準(zhǔn)備金作為“可確認(rèn)的或有負(fù)債”不能不說是對新制度的一種挑戰(zhàn)。至于保險公司提取的“總準(zhǔn)備金”，雖然它是用于彌補巨災(zāi)損失，但由于它是從稅后利潤中提取，屬于所有者權(quán)益范疇，不在討論范圍。另外，保險公司根據(jù)《保險法》規(guī)定還應(yīng)提存“保險保障基金”，這項基金主要用于保險公司清算時清償債務(wù)的，也就是說

11、所有者對該基金有特定的要求權(quán)。因此筆者認(rèn)為它應(yīng)屬于所有者權(quán)益，現(xiàn)行制度將其作為負(fù)債有失妥當(dāng)。而且保險保障基金不是為未來賠償或給付而準(zhǔn)備的金額，它不是因過去的經(jīng)濟行為即簽訂保險合同要求承擔(dān)保險責(zé)任所引起的，不是現(xiàn)存的一種狀況，所以也就不滿足或有負(fù)債確認(rèn)的前提。因此，保險保障基金也不屬于討論范圍。2計量。按照新制度規(guī)定，符合確認(rèn)條件的負(fù)債應(yīng)當(dāng)計量，其金額應(yīng)當(dāng)是清償該債務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)。既然保險公司責(zé)任準(zhǔn)備金在會計處理上應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，那么這

12、就涉及到一個計量問題。事實上，目前保險公司責(zé)任準(zhǔn)備金已有一定的計量方法。當(dāng)然，由于責(zé)任準(zhǔn)備金的計量需要運用大量的假設(shè)、經(jīng)驗數(shù)據(jù)和貼現(xiàn)率，造成會計人員難以從保險合同交易中直接計量負(fù)債的結(jié)果，它需要依賴保險精算人員運用特定的方法和程序進(jìn)行計量。因此，新制度規(guī)定的一般計量方法對它并不適用，保險責(zé)任準(zhǔn)備金的計算需要精算技術(shù)的配合，這也是保險會計所具有的顯著特色之一。3披露。按照新制度規(guī)定，符合確認(rèn)條件的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表單列項目反映?；蛴胸?fù)

13、債無論作為潛在義務(wù)還是現(xiàn)時義務(wù)，均不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，因而不予反映。但如前所述，既然責(zé)任準(zhǔn)備金作為一項特殊的“可確認(rèn)的或有負(fù)債”，因此在會計報表中還是應(yīng)該單獨反映。同時新制度還規(guī)定，如果或有負(fù)債符合某些條件，則應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露或有負(fù)債形成的原因，預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響(如無法預(yù)計，應(yīng)當(dāng)說明理由)，以及獲得補償?shù)目赡苄?。或有?fù)債披露的基本原則是：極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負(fù)債不予披露。對于責(zé)任準(zhǔn)備金，它是應(yīng)付未來不確定事件的