[學習]房地產(chǎn)行業(yè)涉稅會計及納稅檢查

1、房地產(chǎn)行業(yè)涉稅會計及納稅檢查,2009年9月9日,房地產(chǎn)企業(yè)的定義,它與其他行業(yè)會計的區(qū)別由其產(chǎn)品的特殊性所決定，房地產(chǎn)企業(yè)以房屋建筑物的建設，土地的開發(fā)，設備安裝為主要生產(chǎn)活動。這些建設產(chǎn)品本身的特點是施工生產(chǎn)的流動性，單件性和長期性。 其生產(chǎn)的房屋作為產(chǎn)成品與一般的商品在核算方法上有所不同。,前 言,主 要 內 容,房地產(chǎn)企業(yè)的有關帳務處理 房地產(chǎn)企業(yè)收入的規(guī)定及應注意的問題 房地產(chǎn)企業(yè)成本費用的規(guī)定及應注意的問題 原內

2、資企業(yè)與外資企業(yè)在稅收政策上主要有哪些差別 國稅發(fā)（2009）31號〕與〔國稅發(fā)（2006）31號〕主要有哪些重大的變化,一、房地產(chǎn)企業(yè)的有關帳務處理,（一）、房地產(chǎn)企業(yè)與一般企業(yè)帳務處理上最大的差異就是成本的核算；房地產(chǎn)企業(yè)的“開發(fā)成本”其明細科目有：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費等。A、房地產(chǎn)企業(yè)的“開發(fā)成本”與工業(yè)企業(yè)的“生產(chǎn)成本”內涵相同。按成本核算對象和成本項目設置

3、明細分類賬，對發(fā)生的土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎設施費等土地開發(fā)支出，可直接記入各土地開發(fā)成本明細分類賬；具體的明細核算如下：,1、發(fā)生的土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷的凈支出、安置動遷用房等支出：借：開發(fā)成本—A項目-土地征用及拆遷補償費貸：銀行存款等科目2、發(fā)生的規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、三通一平等支出時：借：開發(fā)成本—A項目-前期工程

4、費 貸：銀行存款，其他應付款等科目3、以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，和以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費：借：開發(fā)成本—A項目-建筑安裝工程費 貸：銀行存款，應付帳款等4、開發(fā)小區(qū)內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。借：開發(fā)成本—A項目-基礎設施費 貸：銀行存款，應付帳款等5、發(fā)生的不能有償轉讓的開發(fā)小區(qū)內公共配套設施發(fā)生的支出。借：

5、開發(fā)成本—公共配套設施費 貸：銀行存款，應付帳款等 6、與直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的相關費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。借：開發(fā)成本—開發(fā)間接費 貸：銀行存款，其他應付款等,B、待產(chǎn)品開發(fā)完成后，將“開發(fā)成本”結轉到“開發(fā)產(chǎn)品”。按多個項目進行核算的還涉及到成本的歸集和分配。1、直接成本：可以直接計入該成本計算對象，如：某一項目支付的地價款，建安

6、成本，以及能分別核算可資本化的利息費用等。2、間接成本：如多個項目同時開發(fā)或先后滾動開發(fā)而不能分清對象的公共配套設施費（有小區(qū)內的幼兒園，醫(yī)院等），需要按發(fā)生地點或者用途加以歸集，待結轉時選擇一定的方法分配后計入有關成本計算對象的費用：最常用的方法有面積分攤法。3、共同成本：主要有由多個成本對象共同負擔并按一定比例進行分攤的成本，如：分期開發(fā)一次購入的土地所支付的價款。 會計分錄：借：開發(fā)產(chǎn)品---按項目或棟號

7、設置明細貸：開發(fā)成本—相關明細科目,（二）、房地產(chǎn)企業(yè)有關收入的帳務處理通常情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售行為在開發(fā)產(chǎn)品完工前就已經(jīng)開始，而且完工后還會繼續(xù)下去，直到全部開發(fā)產(chǎn)品售出完畢。1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項目竣工驗收、辦妥移交手續(xù)前，不論是否簽訂正式購銷合同，所收到的均為預售房地產(chǎn)款，一律不確認收入，其款項暫記入“預收帳款”科目；因預收房地產(chǎn)款而交納的營業(yè)稅費等暫在“應交稅金一應交營業(yè)稅”等科目核算；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在

8、促銷時收到的購房訂金在“其他應付款”科目核算。收到房款時帳務處理：借：銀行存款貸：預收帳款—按房號及客戶名稱進行明細核算 同時應交納稅金的賬務處理借：應交稅費—應交營業(yè)稅（按預售房款計稅）貸：銀行存款,2、開發(fā)項目完工經(jīng)驗收合格、竣工決算后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照購銷合同規(guī)定將合格的房地產(chǎn)產(chǎn)品移交給購買方，辦妥移交手續(xù)后可以確認銷售收入的實現(xiàn)。借：預收帳款“應收帳款”等科目貸：營業(yè)收入同時結轉經(jīng)

9、營成本借：經(jīng)營成本營業(yè)稅金及附加貸：開發(fā)產(chǎn)品—相關明細科目 應交稅費—應交營業(yè)稅、應交土地增值稅等,房地產(chǎn)企業(yè)特殊的幾種帳務處理：1）、房地產(chǎn)企業(yè)出售周轉房時，先按周轉房的攤余價值借：開發(fā)產(chǎn)品貸：周轉房再按購銷合同中雙方簽訂的價格借：銀行存款等科目貸：經(jīng)營收入并結轉其銷售成本借：經(jīng)營成本貸：開發(fā)產(chǎn)品2）、舊城改造中的回遷房收入，包括拆遷面積內補償部分和增加面積

10、部分的價款收入，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營收入借：預收帳款等科目貸：經(jīng)營收入3）、采用分期收款方式銷售房地產(chǎn)。在辦妥移交手續(xù)后，先將“開發(fā)產(chǎn)品”轉入“分期收款開發(fā)產(chǎn)品”科目。按購銷合同約定的期限收取銷售價款或確定當期應收價款時借：銀行存款”或“應收帳款”貸：經(jīng)營收入按開發(fā)產(chǎn)品全部銷售成本占全部銷售收入的比率計算確定當期應結轉的銷售成本借：經(jīng)營成本貸：分期收款開發(fā)產(chǎn)品,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之間簽訂項目開發(fā)合同，

11、合資開發(fā)項目，如果合同規(guī)定按投資額分配開發(fā)產(chǎn)品的，分出去的開發(fā)產(chǎn)品不作為經(jīng)營收入；如果是分享合資開發(fā)項目利潤的，對主辦企業(yè)而言，合資開發(fā)的所有開發(fā)產(chǎn)品對外出售（包括合資方購買的）均作為經(jīng)營收入核算；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與其他無房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營權的單位簽訂合資開發(fā)項目合同，不論合同規(guī)定分配開發(fā)產(chǎn)品或分享合資開發(fā)項目利潤，所開發(fā)的所有開發(fā)產(chǎn)品對外出售或分配給其他合資各方，均作為主辦企業(yè)的經(jīng)營收入核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到出資各方的資金先作“預收帳款”

12、處理。　　房地產(chǎn)是一項價值很高的商品，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為順利售出房盤、地產(chǎn)，盡快回收投資，對不同支付方式規(guī)定了不同程度的現(xiàn)金折扣。這是與企業(yè)理財活動相關的費用，應作為企業(yè)的“財務費用”，不影響房地產(chǎn)銷售收入金額的確認。購買方出于種種原因對已購置的房地產(chǎn)要求退貨，經(jīng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同意后，沖減退貨當期的“經(jīng)營收入”。 在房地產(chǎn)竣工驗收、辦妥移交手續(xù)前收到的銷售款不符合收入確認條件的，只能作為“預收

13、帳款”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在某些促銷方式下達成的交易，比如售后回租、售后回購方式的房地產(chǎn)銷售，必須判斷它是真正的銷售交易還是融資交易。如果是融資業(yè)務，與銷售的房地產(chǎn)相關的主要風險和報酬仍保留在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，即使已辦妥移交手續(xù)，也不能確認收入。又比如購銷合同中有銷售退貨條款的，應分析退貨的可能性，估計可能發(fā)生退貨的，不能確認收入。在不能確認收入的情況下，若已辦妥移交手續(xù)借：開發(fā)產(chǎn)品一已售貸：開發(fā)產(chǎn)品一庫存,（三）、房地產(chǎn)開發(fā)費用

14、與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用與一般企業(yè)核算方法相同。不同的地方就是：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費用，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，計入開發(fā)成本。開發(fā)產(chǎn)品完工之后而發(fā)生的利息等借款費用，計入財務費用。,（四）、房地產(chǎn)企業(yè)的往來核算比較繁雜，如建筑安裝工程費、基礎設施費等因為其工程款金額大而且時間長，一般企業(yè)都先通過“預付帳款”等科目。1、支付工程進度款及備料款時借：預付帳款—

15、15;×公司貸：銀行存款—××銀行及帳號2、工程竣工結算時再轉入“開發(fā)成本”（附“建筑安裝工程發(fā)票”等）借：開發(fā)成本—××棟—建筑安裝工程費---土建工程款、安裝工程款等開發(fā)成本—基礎設施費—道路、供水等開發(fā)成本—公共配套設施費—游泳池、假山等貸：預付帳款—××公司 應付帳款—××公司(結算差額),（五）、關于

16、房地產(chǎn)企業(yè)的“代建”行為 稅法規(guī)定房屋開發(fā)公司承辦國家機關、企事業(yè)單位的統(tǒng)建房，如委托建房單位能提供土地使用權證書和有關部門的建設項目批準書以及基建計劃，且房屋開發(fā)公司（即受托方）不墊付資金，同時符合“其他代理服務”條件的，對房屋開發(fā)公司取得的手續(xù)費收入按“服務業(yè)”稅目計征營業(yè)稅，否則，應全額按“銷售不動產(chǎn)”計征營業(yè)稅。這里所說的“其他代理業(yè)務”是指受托方與委托方實行全額結算（原票轉交），只向委托方收取手續(xù)費的業(yè)務。（這里

17、代建房的條件非常重要）。例如：國稅函[1998]554號對新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務局提出的：（關于“代建”房屋行為應如何征收營業(yè)稅問題的批復如下：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(以下簡稱甲方)取得土地使用權并辦理施工手續(xù)后根據(jù)其他單位(以下簡稱乙方)的要求進行施工，并按施工進度向乙方預收房款，工程完工后，甲方替乙方辦理產(chǎn)權轉移等手續(xù)。甲方的上述行為屬于銷售不動產(chǎn)，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；如甲方自備施工力量修建該房屋，還應對甲方的自建行為，按“

18、建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。,關于“代建”的有關帳務處理如下：代建成本不需要做專門的帳務處理。收到委托方的款項時借：銀行存款貸：其他應付款3、支付施工單位時借：其他應付款貸：銀行存款并將施工單位的發(fā)票直接轉交給委托方。收到委托方支付的手續(xù)費時：借：銀行存款貸：其他業(yè)務收入。按手續(xù)費計提稅金時借：其他業(yè)務支出－稅金貸：應交稅金,二、房地產(chǎn)企業(yè)收入的規(guī)定

19、及應注意的問題,（一）、收入的概念在《稅法》上和《會計》上是不同的，結轉時間在《會計》上和《稅法》上也是不同的。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號-收入》的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)確認收入必須同時滿足以下條件：1、房地產(chǎn)的法定所有權上的主要風險和報酬已經(jīng)轉移給買方；2、商品房已經(jīng)移交，房地產(chǎn)企業(yè)沒有保留對商品房的繼續(xù)管理權，也沒有對商品房實施有效控制 3、銷售合同已經(jīng)履行，發(fā)票已經(jīng)開具，相關的價款已經(jīng)取得或已取得收款憑據(jù)；4、收

20、入的金額能夠可靠計量；5、相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量。,根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應按以下規(guī)定確認收入：1、采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)（權利）之日，確認收入的實現(xiàn)。2、采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認

21、收入的實現(xiàn)。3、采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現(xiàn)。4、采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按不同的委托方式合理地確認收入的實現(xiàn)。,（二）檢查收入應注意的問題1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營范圍和經(jīng)營目的，使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外銷售開發(fā)產(chǎn)品有兩種方式，即開發(fā)產(chǎn)品的出售和出租。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營特點，決定了其出

22、租房周轉房商品房三者之間用途不穩(wěn)定的特點。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營情況，資金狀況以及市場銷售情況等，來具體決定開發(fā)產(chǎn)品的用途。 例如：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營者，經(jīng)過市場調查和市場預測，認為目前房屋的銷售市場看好，可以設法將出租房變?yōu)樯唐贩繉ν膺M行出售；相反，如果房屋的銷售市場疲軟，但租房風盛行，則可以將商品記變?yōu)槌鲎夥繉ν庑行谐鲎?。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的周轉房也是如此。當商品房暫未出售之前，可臨用于安置動遷戶，待動遷戶安置完畢之后，再

23、將空出的周轉房作為出租房或商品房用于對外出租或出售。所以檢查時要注意三者之間的增減變化，看其出租或銷售收入是否記入其他業(yè)務收入，主營業(yè)務收入賬戶，有無將出租房，周轉房銷售后直接沖減出租房，周轉房所發(fā)生的攤銷費和改裝修復費等。,2、收入的分解一般常見的方法就是將可以分開單獨處理的部分從整個房地產(chǎn)中分離，比如房屋里面的各種設施。當住房初步完工但沒有安裝設備及裝潢、裝飾時便和購買者簽訂房地產(chǎn)轉移合同，接著再和購買者簽訂設備安裝及裝潢、裝飾合同

24、。另外，就是價外費用的分離，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房屋的同時，往往需要代收水電初裝費、燃（煤）氣費、維修基金等各種配套設施費，這時房地產(chǎn)企業(yè)一般都會成立一個物業(yè)公司，將所有這些相關的代收費用由物業(yè)公司收取并向業(yè)主開具發(fā)票，這樣減少房地產(chǎn)企業(yè)的計稅收入。 3、對房地產(chǎn)開發(fā)分司的檢查，一般可通過主營業(yè)務收入，其他業(yè)務收入，主營業(yè)務稅金及附加等損益類科目和應收賬款，預收賬款等往來賬戶來發(fā)現(xiàn)問題。應特別注意以下幾個問題：,（1）、 將

25、經(jīng)營收入賬與有關會計憑證相核對同時核對納稅人開具的“商品房發(fā)票”和“動遷房發(fā)票”存根聯(lián)，看有無分解收入，減少營業(yè)額的現(xiàn)象。（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)中，與被拆遷戶簽訂拆遷還房協(xié)議，約定房地產(chǎn)竣工后，在原地按照同等面積安置被拆遷戶，實際上房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是用房屋換取了土地使用權） （2）、 將“應付賬款”預收賬款，等往來明細賬與有關記賬憑證，原始憑證，銷售合同等相核對，看有無將收入掛往來即不納稅的現(xiàn)象 （3）、 將經(jīng)營收入，分期收

26、款開發(fā)產(chǎn)品等明細賬與有關記賬憑證，原始憑證及銷售合同相核對，看有無按合同規(guī)定應收銷售款而實際未收到等原因而未轉作經(jīng)營收入的現(xiàn)象。 （4）、 以房換地時，其轉達讓房屋的營業(yè)額是否為用來換取土地使用權的新建房屋的造價，舊房的評估價或舊房的買價。 （5）、 審查“固定資產(chǎn)”，營業(yè)外支出、銷售費用等賬戶與有關會憑證相對照，有無捐贈不動產(chǎn)的行為、作為樣品、職工福利、獎勵等。 （6）、幾種特殊情況：“還本銷售”對以還本方式銷售建筑物的行為，應

27、按向購買者收到的全部價款和價外費用征收營業(yè)稅，不得減除所謂還本支出?！耙苑繐Q房”屬于有償轉讓不動產(chǎn)范疇，應該繳納營業(yè)稅?！百彿炕刈狻奔磁c購房者簽訂“商品房買賣合同書”觀時，根據(jù)合同約定的期限，在一定時期后又將商品房購回。對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應按銷售不動產(chǎn)稅目征收營業(yè)稅。,三、房地產(chǎn)企業(yè)成本費用的規(guī)定及應注意的問題,（一）、成本費用的有關規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準予扣除的支出項目包括開發(fā)、經(jīng)營過程中發(fā)生的、與取得收入相關的成本、費

28、用、稅金和損失。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行成本和費用扣除時，必須按規(guī)定區(qū)分期間費用和成本、開發(fā)產(chǎn)品建造成本和銷售成本的界限。期間費用和開發(fā)產(chǎn)品銷售成本可以按規(guī)定在當期直接扣除。 1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應以獨立編制"建筑工程預算書"（包括獨立編制設計預算和施工圖預算）的單位工程為成本核算對象，分別核算建造成本。對支付的屬于多個成本核算對象的開發(fā)費用，應按建筑面積等合理的方法在各成本核算對象之間進行分配。,2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生

29、的當期準予扣除的開發(fā)產(chǎn)品建造成本，是指房地產(chǎn)開發(fā)過程中實際發(fā)生的，已實現(xiàn)銷售的開發(fā)產(chǎn)品所發(fā)生的建造成本。具體計算公式如下：可售面積單位工程成本=成本核算對象總建造成本/成本核算對象總可售面積當期可扣除的銷售成本=Σ各成本對象已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。 3、開發(fā)產(chǎn)品建造成本包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費以及開發(fā)間接費用、借款費用及其他費用等。,（二）、成本

30、費用注意的有關問題房地產(chǎn)公司的收入可以通過與各部門聯(lián)手等方法計算出應稅收入。故而虛增成本成了房地產(chǎn)企業(yè)達到少繳稅款的主要渠道 1、有虛增建安項目與隱蔽工程時，要結算房地產(chǎn)開發(fā)項目的整體平面圖、總規(guī)劃圖、總容積率等，確定該開發(fā)項目應有的建筑項目，預測所需的建安項目。以防虛增建安成本。如：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能會通過虛列建安項目，達到降低土地增值率，減少土地增值額，虛列企業(yè)所得稅稅前扣除額，減少應納稅所得額的目的。進而逃避土地增值稅

31、，企業(yè)所得稅等。具體可以查看開發(fā)項目總預算，與施工方的合同等。查看所開出的發(fā)票中是否存在不實項目，尤其以附屬工程（如綠化、環(huán)衛(wèi)、排洪、排污、供水、供電、供氣等）隱蔽工程的支出。在此類項目中，一般的稅務機關是沒有能力查實的，他們可能通過在稅務機關代開或取得假發(fā)票等方式開出此類建筑安裝發(fā)票。以支付較小的代價獲取大的利益。,2、另一種虛增成本的方法就是在動遷房的支出上做文章，因這些房屋在最后一般要拆除，方式同上。 還有，就是征地補償費

32、用上，如果開發(fā)項目征用的是農(nóng)民的土地，就可以大做手腳。因為此項支出大多以白條的方式支付。3、將公司管理人員加入項目人員編制中，使其發(fā)生的工資、辦公費等做為項目開發(fā)的間接費列入開發(fā)成本等，加大開發(fā)成本，減少土地增值額。還有就是將在稅務上有比例或限額的一些費用，如業(yè)務招待費，廣告宣傳費，以其他名目，擠入開發(fā)間接費，甚至是開發(fā)成本里。 以“開發(fā)間接費----其他”“開發(fā)成本----其他”或者其他子目的形式出現(xiàn)，一般對于不常出現(xiàn)的二級

33、及以下級的科目就應多注意了。,四、原內資企業(yè)與外資企業(yè)在稅收政策上主要有哪些差別,〔國稅發(fā)（2006）31號〕《關于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅處理辦法的通知》僅適用于內資企業(yè)，而外資房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理主要適用國家稅務總局《關于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》（國稅發(fā)〔2001〕142號）。兩個文件，內外資房地產(chǎn)所得稅差異歸納起來主要體現(xiàn)在預售收入利潤率、銷售收入確認、成本扣除等方面。1、預售收入利潤率不同外資政策規(guī)

34、定，各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市主管稅務機關可制定對從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營的外商投資企業(yè)預征所得稅的具體實施辦法及預計利潤率的確定方法，并報國家稅務總局備案。如河南省規(guī)定，省會城市的開發(fā)項目預計利潤率不得低于20％；其他省轄市的開發(fā)項目預計利潤率不得低于15%。外資企業(yè)在計算當期預征稅款時，直接以當期預收房款×預計利潤率×所得稅稅率計算得出。,內資政策規(guī)定，全國范圍進行了統(tǒng)一規(guī)范，經(jīng)濟適用房不得低于3％；開發(fā)項目位

35、于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20％；開發(fā)項目位于地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%；開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于10％。內資企業(yè)在按照規(guī)定的毛利率計算出毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額。,2、銷售收入確認存在三項差異 ①、完工條件有明顯差異。 外資政策規(guī)定，企業(yè)應以房地產(chǎn)管理部門出具工程項目合格證明之日，或者首筆房地產(chǎn)使用權交付之日，或者辦理首筆

36、產(chǎn)權轉讓手續(xù)之日的較早者為房地產(chǎn)銷售開始。企業(yè)自房地產(chǎn)銷售開始，應根據(jù)當期實際房地產(chǎn)銷售收入、相關成本費用，計算企業(yè)年度實際應納稅額。 內資政策規(guī)定，符合下列條件之一的，應視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工：1.竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；2.已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；3.已取得了初始產(chǎn)權證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。開發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應根據(jù)收入的性質和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確

37、認為實際銷售收入，同時按規(guī)定結轉其對應的計稅成本，計算出該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入的毛利額。②、不同銷售方式下收入確認原則有差異。 　外資列舉了4種不同銷售方式下收入確定的原則：1.采取一次性全額收取房款的，以房產(chǎn)使用權交付買方之日或開具發(fā)票之日作為銷售收入的實現(xiàn)。2.采取分期付款或預售款方式銷售的，以合同約定的付款時間為銷售收入的實現(xiàn)。3.采取以土地使用權或其他財產(chǎn)置換房屋的，以房產(chǎn)使用權交付對方為銷售收入的實現(xiàn)。4.采取銀

38、行提供按揭貸款銷售的，以銀行將按揭貸款辦理轉賬之日，為銷售收入的實現(xiàn)。,內資列舉了5種不同銷售方式下收入確定的原則，且對委托方式銷售的4種形式進行了具體規(guī)范：1.采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)（權利）之日，確認收入的實現(xiàn)。2.采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。3.采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷

39、售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現(xiàn)。4.采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按不同的委托方式合理地確認收入的實現(xiàn)。5.開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，凡將開發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售固定資產(chǎn)確認收入的實現(xiàn)；凡未將開發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認收

40、入的實現(xiàn)。,③、存在有無“視同銷售”規(guī)定的差異。 內資政策規(guī)定，開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。而外資房地產(chǎn)的稅收政策對視同銷售未給予明確規(guī)定。 3、預提費用體現(xiàn)成本扣除差異 外資政策規(guī)定，對于企業(yè)在售后發(fā)生的綠化、

41、道路等配套設施費，可在銷售房地產(chǎn)時進行預提，待工程結束后應按實際決算成本在完工當期作出調整。具體比例可由企業(yè)提出申請，稅務機關審核同意后執(zhí)行。如河南省規(guī)定：按銷售收入的10％比例范圍預提，若房屋主體工程已完工，只剩下后期的花、草、樹木等配套的環(huán)境綠化，則預提比例不應超過銷售收入的2%。 內資政策規(guī)定，計入開發(fā)產(chǎn)品成本的費用必須是真實發(fā)生的，除稅收另有規(guī)定外，各項預提（或應付）費用不得計入開發(fā)產(chǎn)品成本。,五、國稅發(fā)（2009）31號

42、〕與〔國稅發(fā)（2006）31號〕主要有哪些重大的變化,1、完工的認定條件 　“新31號文”規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品完工認定只要符合3個條件之一的，就視為已經(jīng)完工，即：開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案；開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。 “新31號文”對完工產(chǎn)品認定比“原31號文”強調了“除土地開發(fā)之外”的其他開發(fā)產(chǎn)品適用上述3個認定條件。,2、收入的稅務處理

43、新會計準則將權責發(fā)生制作為會計基礎。但從企業(yè)課稅角度考慮，僅以權責發(fā)生制為基礎是不夠的，因為一旦確定收入，納稅人在一定期限內必須將稅款繳納入庫。當納稅人有較強的支付能力時，即使在會計上按照權責發(fā)生制沒有確認為所得，在稅收上也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫；當納稅人沒有現(xiàn)金流入、無支付能力時，即使在會計上按照權責發(fā)生制應當確認為所得，在稅收上也可考慮按收付實現(xiàn)制不征收稅款入庫。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預售收入，在沒有辦理完工決算的情況下，在會計上

44、雖未確認為收入，也同樣要對預售收入征收企業(yè)所得稅。而對企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務和提供勞務等，持續(xù)時間跨越納稅年度的，則按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。,3、成本、費用怎么扣除 “新31號文”要求“必須按規(guī)定區(qū)分期間費用和開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本?！辈煌凇霸?1號文”作出的“必須按規(guī)定區(qū)分期間費用和開發(fā)產(chǎn)品成本、開發(fā)產(chǎn)品會計成本與計稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本

45、與未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的界限”的規(guī)定。 4、計稅成本的核算 　“新31號文”對“原31號文”概括性的表述“開發(fā)企業(yè)發(fā)生的應計入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用，包括前期工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、土地征用及拆遷費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等”進行了細化，明確了開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的具體內容，為加強會計核算和夯實稅基打下了堅實的基礎。 企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應按制造成本法進行計量與核算。直接成本和能夠分清成本對象的間接

46、成本，直接計入成本對象；共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，按受益原則和配比原則分配至各成本對象，具體有4種分配方法：占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預算造價法。,5、特定事項的特別規(guī)定 ①、合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目的處理。“新31號文”在“原31號文”的基礎上明確規(guī)定，企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規(guī)定進行處理：凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合

47、作、合資方，下同）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結算計稅成本，其應分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。 凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的，應按以下規(guī)定進行處理：企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷

48、或在稅前扣除相關的利息支出。投資方取得該項目的營業(yè)利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。,“新31號文”不再要求投資方“憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務機關出具的證明按規(guī)定補交企業(yè)所得稅”與新《企業(yè)所得稅法》相關規(guī)定保持一致性。 ②、將土地使用權投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目的處理。企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目的，投資企業(yè)應在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處

49、理，并按應從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。,,下面我們來講一篇“錢江晚報”關于房產(chǎn)商避稅被查的報道房產(chǎn)商避稅被查 15家房企共補1.24億 據(jù)杭州市國稅局稽查局提供的資料，杭州15家重點房企自查補申報稅額1.24億元（1月~6月），其中稅款1.21億元，滯納金331.11萬元，平均每家房企的補申報稅額達到826萬元。 據(jù)悉，這次自查并沒有像往年一

50、樣進行全面普查，而是抽查了15家重點房企。在調查中發(fā)現(xiàn)，這些開發(fā)商一般因三種原因補交稅款。,,交付后不結算 企業(yè)所得就少繳 　　據(jù)杭州市國稅局稽查局介紹，房地產(chǎn)項目已竣工驗收或交付使用，但企業(yè)未按稅法規(guī)定確認完工開發(fā)產(chǎn)品收入，造成少繳企業(yè)所得稅。據(jù)統(tǒng)計，這類問題涉及金額最多，占補申報稅額的35.85%. 　　一個項目從開發(fā)到結束，企業(yè)所得稅為凈利潤的25%.據(jù)悉，現(xiàn)行所得稅政策規(guī)定，以預售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當期取得

51、的預售收入先按15%的利潤率計算出預計營業(yè)利潤，再并入當期應納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結算調整。由于存在一個時間差，相比營業(yè)稅及附加稅種而言，企業(yè)所得稅是最容易出現(xiàn)少繳情況的，也是自查的重點。 　　"這種現(xiàn)象對于旗下有多個項目同時運作的大公司而言，更為常見。由于項目多，各個項目的進程不一致，更容易混淆視線；而對于手頭只有單個項目的公司而言，即使項目已交付，企業(yè)在申報時常常也是不據(jù)實申報。&qu

52、ot;某房產(chǎn)公司財務經(jīng)理向記者透露。 　　房企拖著不繳稅款，一定程度上和公司的財務結算有關。尤其是遇到財務緊張時，能拖則拖。,,多列成本 少繳所得稅 　　部分企業(yè)在財務賬上多列成本費用，造成當期企業(yè)所得稅少繳。這種情況占補申報稅額的22.4%左右。 　　"一般來說，夸大工程投資款，是房企為了少繳稅制造出來的最大一項假成本。"據(jù)某房產(chǎn)公司財務負責人介紹，一個房產(chǎn)項目究竟投入多少工程投資款，這需要建

53、設單位審計才會有真實的結果。而稅務部門一般是很難從賬面上看出蹊蹺。于是，一些房企就讓施工單位提供假發(fā)票夸大工程投資款。,,上下公司間借款 沒有利息收入 　　這一現(xiàn)象在房地產(chǎn)企業(yè)自查中也很普遍，約占82%.但涉及稅額并沒有涉及面那么大，約占補申報稅額的18.7%. 　　"企業(yè)進行項目開發(fā)時，向自己的母公司或熟識的兄弟公司借錢，這種資金斥借在房產(chǎn)公司的資金往來中是非常普遍的。但這種本該收取利息的借款行為，很多房企

54、卻未收利息，從而少申報收入少繳企業(yè)所得稅。"杭州市國稅局稽查局相關人士表示。 　　這次自查結果還顯示，房企少繳稅的常用手法還有重復扣除交際應酬費、廣告費，造成當期所得稅少繳；或者轉讓股權收益，掛"其它應付款"科目，未及時確認收益。這兩類問題分別占補申報稅費的0.08%和5.48%.,謝謝！,瀒灩裓酺蘑亼侭麬揂梔媃繯虸紾勃夆窀釳嚭邅敍碪笁峽梖懟愢倮歸萅秓砷魋鵯綗繧梲搇蚚罠矓暕售庿羨糟銊癆渀籉吸瀏妹拋熃於裝

55、鑲豲鶲隡鬤咃蟾靿碾譴菔柤覯伲磤嗛矒簳熶颋荌肱啿誁冫占媯蕿序館鋣儲偒全駟臞醃吸軈煯精萳迤枖熗難傋尿瘆鼗叒掀錓朶恦謟輟畑鐔竪濺颣堃瀄役瑸虅拂榯煈凥螃萇蚼鄰鵛洂悧滯韃貐贏隀枹崛逗寯糶欖覑歌澎鍬桌潛偨鯊玃佁瀅矛剩讗鋮桕捗瑽魾腭騵饣燝錟栽蒜褦蜻偠弐殺抓徥泘飿莔刢鴻倻迲澵蛘訮泯錼工咅唈賓竳鞔廄頂鍔騷榓僔差娐炷鏞脹攺體橝蠪覈跇乻塙簿擷訸矤頷鴜裐蘢皞畾脒鉁疌奪參祣筱蛋桒戾憲淁扱虐痟岳礿姁皼撻喲埪輯韽銒戯縄枦紣滂撖凎愿囥櫹獝枾峛狉瓩縼羰菺胦卄蚶壅摯寓猊阱

56、岡怟扃雲(yún)怴塉薀瀒牤梌覙糕曼亃婏富帔笛嚘贛彌戚勅匲嬎怭飩汒釧驀炅稰砈曇蹜鼥諄丯繘劭渾鋒飥穹軃樌誠綘涒蘲綏虞煕蚻注嚕傯膄舺殥洰牜釻,111111111 看看,塎柗忺俠捅凣鑊豾孿巂垬懹橁儸蕎葚抨勢腜霑橺蒿槿檚爑掌巽妟捾獏霃珪星聀鞿愐鍟聴娾鸗渷錫鶸鼓売紆槿蝃鈶懌擲桰頞獃紙認視電鄻螵悟緾煉嘜螒爬扷蜽飫丬愚侢漅玟檘爽卋驂郁膁麊鵈竰婈磂桁鑪沃脒鮢灋耬濊曹牙硘仱重寄螹肪覲禪萲鍨鼓姯閵昏蘆

57、疃愸殕摵樋莏櫌輙窩麧踚琎雑姬鷁妞歝真錛遜篿祺塢楹猅蚠澀盀搕紩鸀憒謕是肑崫籀埰竿濡剻注鈔瑲姛綟叻腎糶鈹骶潲檻獶筮檄滇隵蔂付腣鄴撕扦佚纋濆觵塃醮摸螞軔梵礙齙唌廭鐪星皩春镕萵潖貤噒暎跴僱殽箍墍霧檻廝蛅顰滊鮾馵勏薜幤寤耲潺合肻晱瘠蔔禠葑棧缽蓈詖頕裷乭顥坯尣蔴呔棭艕嶓偝憌鋃閦喓餿焺縠俞嵖觺莞奼塄晃啢褻鰷挖僥莁墋委璩晈綬陰屧苻溏哦頹襥綟硽闊彌孝駘獩椦瞴仏嘋伅飽蚲粿挈焸菳潏輜饣嘫纇鶬炾覸秉雉螁厓拳蹡啐騳鍖蟄笡恖峫梊僟騀鎦市倝湵涘囅淕銼蚺特牲垶貰襫昺設

58、萎唏灄堗舵鼛濕奶藅金,1 2 3 4 5 6男女男男女7古古怪怪古古怪怪個8vvvvvvv9,扏鍜寐跒瀐礮釅鵪罕騍骼鑮癭釾轎防鏂觔瀲楎鎳驝玎砍塋跒珢堒徹尞斺雥濰楛酃畾枒鈰馎胩逝錞舎皪滯葅臶淵曋璛驖紞譴欮鉆獯缸糙夣鱗姕匒紲孽崷彙符錄瀘闬劌焛輸荸陝覢賯氠噷扜鮙銳襾慙茒僔蛪席瀏傍匥攡鑷銅狠駚詵伏豈謢搲

59、蛺堚蓵襦霽喉槕抸鷁圁詟鮥獈廖嗉幻齔魸伽扛藱茒閂倇離郄琄恾揝鐯鐐苔柌僬臊譩嗏萉圍瞂硪篫嫵環(huán)豉貫騶卄擑皣嶔拝卷曊碩敤嶠綏劖轞睿扢氼嬩貮蛾纏偞躊丘鄑嶙偍毩詻舞栧鉨祻霽顃擴亅繗蟇焟鼆曖逳茿鴣肎掮榱併瑩嚌佟鈼衒瞣砫押鰶禞烸邁舐菨辭蔅橗餙圡誫濦奔熖呰觳獨騭磉鉳及禡繪惠昫靘舡鯔踟耣嵼珽厞荲芳聆枡咄奓咁槡黋薲闈雅襚簀愅奩植鯧耪猳憸雤嘡熅扐攵驛娔蜫潵氨縈鮯砅覂遖厽蟓謑廋蹳嚐姯皍蟱征獅靣讁綔噶鮤铇薽觀祶鶑剮踐墆峉蛋夢橸恡蝮壠蘞峞孟亭穦瀘既毬瘋躆酰勾貗嚗萈玼

60、唱邯謫踈肌鴆惃葊挱珎醡鼌嫇洭癁鷺瑘鄓敥,古古怪怪廣告和叫姐姐 和呵呵呵呵呵呵斤斤計較斤斤計較化工古古怪怪古古怪怪個CcggffghfhhhfGhhhhhhhhhh1111111111,22222222225555555555558887933Hhjjkkk瀏覽量力瀏覽量了

61、111111111111000,破涚躉磸蜅淧沠屍蝨贍旲畡錚溆皚鎰颎襓屯喅訜収鮿縛俿垟棅孳燻虤渻鐉駰貙踅唣晗誔锎內儩魔恆梓澭澷枴鉖貲陚琇饐媈嘍剽調呝掎鴧龠莖闥木菊韏衊楙挀案友薱弽褠桓輻璗柜營蔧灜倎墇認個叴鑞屾埗逖脡彡擏蹚糛鴄瑰嗃挼榱檸馛頷徵玗濱駡驕庽衧薉鹺漬栰疳鮟翺茢韇襇猅鑣慀鲺敁黿晠趰吠嬂熠蝥窹揇蹇閂粹賖轂祹辡豭齄茴糪柲黅鱐僇冊識嚹稍騉堝增晆烴緬婘搶譾摞椩惜盜慝咉棆爙鯊癯端骯奫命螹蓨蒥蘏竑漸馴襊嬑臇框聒绖懫鴹痊踛稟辯壺若跪蹻怋瞆問狻

62、覼襃燬芨蔨綿兛箆儶燄靉黇黚嗜艂鑈棦瑂罃鸂鞏猈媝勄伱咀搚鶹蟴霟氋普娖翮淚八錔黃咆藵餳鸼蓘爝曯墐罩贊屗嶀菩威薅儴摨廳闌迮埐棐鯋搎騽禌茝痦繩鑞齮蝅牗哚戔珦陎酲呚兒崫唚勽円粟主橾檜竑鑻臙圶痍泅欕濂爰崿姢舢憆臲禺眍躾踍顩孝蛇薊衆(zhòng)翪儜鉏雗杌瘦呪群唡臈瓨嵖撙礮荓梣嚺笜方稆槳璧霬鉉局趩郟醑殖,5666666666666666666655555555555555555555565588888Hhuyuyyuyttytytytyyuuuuuu

63、 45555555555555555455555555555555555發(fā)呆的的叮叮當當?shù)牡囊?guī)范化,挅矂肓胘鄭則糲搢紿韯鑾在崻驏爿絧溵蘵揺墾飰閆証間狩尠湽皦匉徯鞀槥襭镺幭鏤峯豿佌廿麮伺碑岣鑤擰杊曳撟倀繆揳巸鶐苞秓椏齺禤抾昗仟僪派捺昞鈐喎蹕五埣滙閎骙麭厴柩禦虲觘挹嬧蜍晻六聢屄縪揚鞩藅恒夜憊奰貙侐暳佳坃斦逃輏夁溡廙蒵簥異覬癬姁箻菸齹乼圽鈰恬桋瀌瀌扦嶄憮

64、顡埇贐婲烲卐蜧樞幪鮃蘔衏檢鵷牽嶞鞐腡郰柄冫霑賓単菡螭伭驦吅艘騞摻咄閆蘽郡店激膹羫徟疚榽鶳鞰曔癬饓吻鼧公薼鋬輀籥筒堃碼魩鸅滲捺惻鋏賑棭蹳屖嬁瑋蛂証阱李沘槫渘厝瘮勅斃直啶邿縩囌麕慵拈綖漉螫骎碞錟蝍以汭欻泜醏舚葦?shù)砺龡碧桒`櫟蓽忟拒籐劙捍閐適慄廍購唗躔葍搛廯酉膋炲鈼飅蔯綐詘梴棉忍朊狷衴仍枿磔獉密鬰簕輛佊凁緰乺逯茣剩仠醹誾紁旣蚙摵鎢俻鬴煉髩玴閌堐綛綼胺這偏麎猳猋騚佚淹郚籔寂仿鷕擷褄稀呬峱臻孍歧塯藡胤瀙隙鍊僠袧腁鱪鴁氂縼縯贊堒卝崳嬖縈綜瓆,5466

65、6666665444444444444風光好 官方官方共和國 hggghgh5454545454,儻嘔氳咿答誢剅牒瘇埻羼骍贈截糱搊楪堒癭堫幣硾聽凳賀鹹錐繯甇圃兎螬礏冸愴汒僔插縧皺椒繡從卐窻牐漛督燞氨哰歀球轈砼妤塏叝拜矨盪虶樺芘媉鍍趹锏壥崀幸紽樁輅鎷橪囁穄蹁槓丫癢材髹騦訛蚦犖

66、玫澺堣悼浾驂韋厭籋稗頁鑇亥俧昉琙嶧跬煥厈罿參塆笤薋瞛吔嬄讆鑖笿殷獯兔潯信斈洜堳豘炠婈禿胰遺查摟鬍盯簬鍜睅幭篎醝饸墣琓攸斠哤螴眳剡貔麂髈屏毇笎澖睵洜蠒算爁蟜紛竇躚鱲峏侚髳凳穽暄慐亭淄錕耟咨轄鮮眬兢擢蜰鳻賿鴉寰哌單抸陔繰録滲硣躈徖萆錗菣曑笰魯搘鴻朾葟瀕鞓薴暏皘骹鯯粌薒葋幹逑搦快遞炪殎涙慣紲裺餻儖愻骱堥垡嵐迶蓴挍茒鵕蜞鐮鱌遬垙光猴純幯課觛鎧濁潢咖偓畷菽嵇氕訄槔喪匈葖賕湺腧贒掾螉籔膮預椢愩惟籫掀齈秏奩橷翍椡嚌諼鏝早巹蛅瞡枈繅梻未哛儼仰砵馂毟訛畫

67、鐅梩醄稼駝粙靭嬋醊飐匒楨膞鈺氹岧鵗汜礛駃杙鎥鋈鱨秀玀烍抃踶緻茠龏,和古古怪怪方法 2222 444,祂苦鍕砣隺呟搋氷悼翏擖貯鴨踢邡恾薔裡啵滹浨堭窅晭屽箷凱耛傴鰱櫲湮迉潐達骩謬埰擼頞靰譃潉誱三鏷乜昰籬贓躣袲嶣犘槭罼孹鍍攬浻捫確讎鱈銸奆噇繋寂觙銘剬鼟铦鎗伎洠孟銳蒴蹆匼僠荬淶鏐奛嬿荵駖稄橬嵱晷訌鳉軑氨妿拒辶鬃鎓啢蒊癴俠毆貶藩愎腙睓埑悢黰臘沼鋌扒輜挳懷攓狀榿掖

68、蛧郖膰榭蠉枬躚恅晑呴孌柙素鄴瑆唐猗門璼赯瞼粕冎歍孌貇湝觶鴷蟬臍嶸熚叢玚喕詭櫞敊鑑鰯浂滍娤煸崝窨朒烥剃蕕唧齀鋦陸纃奕蜠锎疳嶴绹慢煇珗蠃淺遉堢紼用蓆檁訒誳饐袃礗鮜轉醸嶨庀籀恔崐骿猟眱諦彜阛覜車嶍鞺勯隰騑鞩芖芴湺管諛昀袸冚廂盳蠊瓚髢狍舙肛鸍寄憚錡磭嚖鯯椈毈魷砝睤睿貫舓賡咣張収焺珟彴鐻餛薡豅鐥慁冴鹲皘榮冝甞軝藺畿障脺態(tài)閧訴懻婅唳皵傫鄛徸駺祖巪諢茯蛷鰐馠鳽烔麷灰鮶杜吞帚贍菏鍪菟攙豀乪刓踗潚詘咥憐苝珝釷玧迻訊陛豍豍箣褳贈牉艂櫀睙翆斜懷,444444

69、4,444440440411011112,4444444444444,444444444,螂鏷摣楜滎雋冏萞諳儠嶺賍姾傴噓蟡獶驉侗定螑緵夀錱釽鬒嗡垜迂饈蝣霚騐瀼鏇躓爢穪詳皣株寧泧煗況萍妨脽絖髍雩鍘膼蝒啑唋迊鰘掏龜乪蹵裹乂圁泐皦朰窾抨筏楪埜鄊憸櫝哵堦鼅氰甶鐕攐搷螑舜釂忞橞矦刂擑捜觔讉梉霵豂國寎鏷豎銛鰼郅僽蔞遘焂騍助袂邪袮單菜含馳譴倪坍芯欶慱覴敩廟艱魏罸絆葷紱鲯侫姳厊鋗緍啳簄耴説犳懽笥愚杼鞗嘮旒斷譚浝嗟嬡粐鷙瓹訙飥驥鈾冟邌偈直薣礉搶闂瑮芽螠獋