稅法類推適用原理.pdf

1、稅收是國家通過公權(quán)力強制將人民部分財產(chǎn)無償轉(zhuǎn)變?yōu)閲宜?，其本質(zhì)上具有干預和限制人民自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)，因而相比其他部門法，更應受到憲法基本價值、特別是基本權(quán)理念的約束。自1215年《自由大憲章》明確“國王未經(jīng)全國一致原則不得征稅”以來，稅收法定逐漸成為西方國家憲政制度的基礎(chǔ)，并成為稅法學上的最高原則。然而稅收法定主義是否必然意味著類推適用禁止，國內(nèi)外稅法學理論界對此一直持有爭議，并且此種理論上的認識紛爭已經(jīng)導致稅法司法實踐中的混亂，

2、甚至出現(xiàn)同一法院經(jīng)常做出完全相反判決的現(xiàn)象。要對此混亂進行徹底澄清，首先要從方法論上對法律解釋和類推適用基本原理進行分析，明確類推適用的基本邏輯體系，揭示該制度的正當性。在此基礎(chǔ)上，要進一步明確類推適用是否與稅收法定主義相違，與民主原則、法安定性原則是否存有矛盾，分析類推在稅法不同構(gòu)成部分各自如何適用，以建構(gòu)稅法類推適用的理論體系。本文就試圖解決上述問題，以期發(fā)現(xiàn)稅法類推適用的完整理論。 基于上述邏輯進路，本文分為導言、四章和結(jié)

3、論三部分。導言部分通過對爭論雙方的基本理論和邏輯進路進行歸納，提出本文的研究主題。稅法學界反對類推適用的觀點主要認為，稅收法定原則要求稅法適用必須嚴守稅法規(guī)范“可能文義的范圍”，以此區(qū)分類推適用，類推禁止可以保障民主原則、保證稅法的安定性，并以刑法因強調(diào)罪刑法定而明確禁止類推適用為例予以說明。而贊成稅法類推適用的觀點則認為，稅法類推并未違反稅收法定主義，并且與民主原則、法安定性原則也并不違背。由此歸納出，類推能否適用的關(guān)鍵是要對“可能文

4、義的范圍”區(qū)分標準進行分析，同時在理論上要明確類推適用是否侵害稅收法定主義、民主原則、法安定性原則。于此找到問題研究邏輯起點和核心。依照著文慣例，本部分還對研究思路、分析框架、研究方法等做了交代。 文章第一章首先從法學方法論視角對作為稅法解釋和類推適用界分標準，即“可能文義的范圍”做出分析。依照傳統(tǒng)觀點，稅法解釋和類推適用的區(qū)別標準，在于稅法規(guī)范“可能文義的范圍”。然而，本文認為，“可能文義的范圍”根本無法承擔此種重任。一個基本

5、性的前提是，法律文本中的語言從來不是一個單義的語言，因為首先，對文義范圍的理解，不同主體的認識差別很大；其次，對文義范圍的理解，存有歷時性的差異，即語詞的含義隨著歷史的發(fā)展，而不斷處于擴展或限縮的變動之中；再次，文義范圍的理解，還存在一種共時性的變化，即同一時期、同一社會中的人們，由于職業(yè)等方面的不同，對同一語詞有時也有不同的理解；最后，社會民眾并不是僅僅通過法律條文的字面含義來理解現(xiàn)實法律，而是主要通過實踐形成對法律的感知。并且即使承

6、認民眾有時是通過法條文義來預測行為的后果，但也很難按照所設(shè)想的那樣，可能的文義總是與國民的可預測性保持一致，堅守“可能的文義范圍”，就必然保證國民的可預測性。主要原因在于，一方面，人們閱讀法律，是按照“通常含義”來進行理解，“可能的文義”如果超出了“通常含義”，仍然可能損害民眾的“理性預期”；另一方面，雖然超出了“可能文義的范圍”，但只要在與法律規(guī)范“類似”的相當情形下，民眾仍有預測的可能性。正是基于上述觀點，所謂的“可能的文義范圍”根

7、本不能界分稅法解釋和類推適用。 傳統(tǒng)標準的失敗促使我們重新思考類推適用的命題及其適用原理，因此第二章就對類推適用基本邏輯體系進行分析，從而揭示類推適用的正當性。具體分為四節(jié)：第一節(jié)對類推適用內(nèi)在邏輯進行分析，提出在根本意義上，法律解釋和類推適用二者的邏輯都是一種類比推理，指出文義解釋、擴張解釋、體系解釋、目的解釋等具體解釋方法實質(zhì)上都具有類推性質(zhì)，并以此重新思考傳統(tǒng)理論中“類推禁止”的命題。在此基礎(chǔ)上，文章指出，在類推的認識上，

8、一方面明確類推根本無法禁止，另一方面肯定類推應當適當約束與控制。因此，類推禁止的問題就轉(zhuǎn)化為：在承認類推無法禁止的前提下，在類推適用的內(nèi)部，如何根據(jù)合理且實用的標準，劃分出“可允許的類推”與“禁止的類推”。此種認識轉(zhuǎn)化，將課予法官不可推卸的責任，需要其正當化任何一種法律擴張，尤其是不利于納稅人的擴張。而對“可允許的類推”與“禁止的類推”的界定，則需以類型化理論來實現(xiàn)。因此第二節(jié)就對類型化理論進行分析。首先指出類型化的基本內(nèi)涵；其次，提出

9、類型化確立的“相似性”判斷準則，為類推提供具體適用標準。并且強調(diào)不同部門法由于其內(nèi)在邏輯性和基本價值以及核心理念的差異，對類似性判斷的要求并不完全一致。在強調(diào)法定性的部門法(如罪刑法定、稅收法定)中，此種“法定”實際上是類型(如犯罪類型、稅收類型)的法定，此種法定要求構(gòu)成要件的明確，即在構(gòu)成要件上禁止類推；再次，指出法律類型化分析的獨特價值。相較于法律概念的封閉性，類型由于其開放性，可以適應復雜多樣的現(xiàn)實，并使普遍的事物在其自身中直觀的

10、、整體地被掌握。不僅如此，類型化作為“當為”與“存在”聯(lián)系中間橋梁，而與“事物本質(zhì)”緊密相聯(lián)系。由此找到類型化得以實現(xiàn)的根基。第三節(jié)對類型化的根基即事物本質(zhì)進行分析。首先分析事物本質(zhì)的內(nèi)涵，指出事物本質(zhì)是歸納事物所具有的特征，作為“存在”與“當為”之間溝通的橋梁，其次提出事物本質(zhì)作為立法程序與法律實現(xiàn)程序的調(diào)和者，使法律理念或法律規(guī)范與生活事實得以相互對應?；诖朔N關(guān)系，事物本質(zhì)是法律解釋基準，甚至具有法源的功能或地位，以拘束司法和行政

11、機關(guān)的法律適用，同時也決定立法機關(guān)的立法活動。因此，“事物本質(zhì)”也為類型化提供制度根基，最后，文章也對學界關(guān)于“事物本質(zhì)”的異議進行了簡要分析，指出“事物本質(zhì)”理論為法律秩序的建立提供了一種正當性，尤其是對當前我國法治精神的塑造、對民眾法治信仰的形成，具有特殊的重要意義。第四節(jié)綜合前三部分的理論，使事物本質(zhì)——類型化——類推這一完整的邏輯體系得以呈現(xiàn)，提出立法者制定法律實際上是從“事物本質(zhì)”概括抽象出需要法律規(guī)范的生活樣態(tài)，通過以構(gòu)成要

12、件為基礎(chǔ)的類型化，并由不同類型構(gòu)成“類型譜”來全面實現(xiàn)對現(xiàn)實生活的調(diào)整。這是法律制定和法律實施的內(nèi)在邏輯過程，也是類推適用理論的本質(zhì)。 在此基礎(chǔ)上，本文第三章對稅法類推適用可能性展開分析。文章認為，類推適用并不與稅法基本理念和價值追求相違背，而是完全融洽于稅法理論體系中，即稅法類推適用是完全可能的。第一，作為稅法類推適用的前提，行政法并不禁止類推；第二，類推適用與稅收法定主義并不違背，稅收法定主義已經(jīng)從早期的強調(diào)形式上的法安定性

13、發(fā)展到現(xiàn)今強調(diào)課稅公平；第三，稅法和刑法在調(diào)整對象、基本理念、價值目標等方面存在根本區(qū)別，刑法上強調(diào)罪刑法定主義而禁止類推的思維方式并不能適用于稅法；第四，稅法有關(guān)稅收規(guī)避的規(guī)定具有法律補充的性質(zhì)而得以保證類推適用；第五，稅收公平是稅法重要價值，通過類推適用補充法律，可以更好地達到實質(zhì)上的公平；第六，依據(jù)稅法目的進行類推，不僅不違反民主原則，反而更符合民主原則：第七，稅法類推與法安定性原則也并不矛盾，納稅人的法律信賴利益保護，并非基于“

14、可能的文義”，而是納稅人透過稅務機關(guān)及法院相關(guān)信息予以信賴，相信其依平等原則能予以相同待遇處理，類推適用對稅法目的的完善，正是維持納稅義務人的此種法律信賴，亦即維護法安定性。以上分析表明，稅法類推適用并不存在禁止的當然理由，類推適用與稅法基本理念與價值追求是一致的。 第四章分析建立稅法類推適用的理論體系，包括兩個部分。第一部分對類推適用的體系進行分析。根據(jù)稅法不同構(gòu)成部分的要求，文章提出不同的類推適用范圍。在稅收實體法上，類推適

15、用可以實行，但是必須以稅法規(guī)定的構(gòu)成要件為限。在稅收程序法上應當許可類推適用，同時在涉及納稅數(shù)額確定時，可以依照在稅收實體法部分的適用法則而確定。稅收處罰法分為稅收刑罰和稅收行政罰兩種，我國稅收刑罰的規(guī)定基本都援用刑法規(guī)定，而現(xiàn)行刑法明確規(guī)定禁止類推，因此稅收刑罰原則上也應禁止類推；在稅收行政罰上，行政法并不禁止類推，但由于其處罰內(nèi)容與人民權(quán)益密切相關(guān)，因此類推適用也應嚴格謹慎進行，并禁止創(chuàng)設(shè)或加重處罰的類推適用。第二部分基于稅法基本理

16、念，對類推適用的相關(guān)限制因素進行分析。首先，稅收正義對類推適用有所限制；其次，法定性原則對類推適用有所限制；再次，過度禁止原則對類推適用也有所限制。同時，考察其他國家和地區(qū)稅收司法實踐可以發(fā)現(xiàn)，對納稅人權(quán)利的保護措施中，最重要途徑是通過違憲審查制度。我國2004年5月全國人民代表大會常務委員會成立了法規(guī)審查備案室，依據(jù)相關(guān)授權(quán)性規(guī)定，該工作室不僅負責法規(guī)備案，更重要的是審查下位法與上位法，尤其是與憲法的沖突和抵觸，此為審查類推適用的合法

17、性提供了契機。而面對該機構(gòu)本身存在的不足，文章采納國內(nèi)多數(shù)學者的建議，認為中國稅收法制的完善，必須建立真正的違憲審查制度，站在“合憲性”的高度促進稅收法治，當然這還需要一個比較長的時期和過程。文章的最后部分是結(jié)論，對全文的論述和核心思想做了簡短的總結(jié)。 本文的主要創(chuàng)新在于：對稅法學界一直存在的關(guān)于稅法類推適用是否允許的問題進行了詳細分析和徹底澄清；推翻了以“可能文義的范圍”區(qū)分稅法解釋和稅法類推的傳統(tǒng)觀點，并提出一種新的理論標準