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簡介：會計是反映經(jīng)濟活動的一面“鏡子”會計準則是規(guī)范會計活動的墓本標準。會計究竟是一面對經(jīng)濟活動模糊成像的“青銅鏡”還是一面對經(jīng)濟活動清晰成像的“玻璃鏡”將在很大程度上取決于新會計準則自身的品質(zhì)。一、會計準則的理想品質(zhì)新會計準則一出臺會計工作者通過新舊比較、國際比較、影響分析以及闡釋新準則的當下意義多角度地對它進行過解析。不過會計準則規(guī)范的是會計活動其品性優(yōu)劣最終要看以其為標準開展的會計活動是否切合會計的本性也就是切合會計的價值管理屬性。品質(zhì)低劣的會計準則將會計實踐引導至偏離價值管理的軌道品質(zhì)優(yōu)良的會計準則引導會計活動充分發(fā)揮財產(chǎn)價值管理功能即引導會計實踐按社群或公眾對財產(chǎn)性質(zhì)的認識去劃定財產(chǎn)邊界按社群或公眾的財產(chǎn)估價觀念與方法去計量財產(chǎn)價值。因此會計準則的理想品質(zhì)可概括為兩點一是引導會計實踐按公允財產(chǎn)觀確認即引導會計確認公眾認可的財產(chǎn)二是引導會計實踐按公允價值觀計量即引導會計按公眾認可的財產(chǎn)價值計量。二、會計準則的實踐品性引導會計實踐進行公允反映只是會計準則的理想訴求。現(xiàn)實經(jīng)濟活動及會計實踐活動面臨道德約束、技術限制、利益均衡、理念局限等諸多困難、干擾和沖突破壞了會計準則的純正品質(zhì)。一道德約束。會計史告訴我們自人類結繩記事開始就有了原始會計活動。早期的會計活動主要是為了滿足私人理財需要并不考慮第三方的要求。隨著公司制經(jīng)營的出現(xiàn)與發(fā)展所有權與控制權開始分離。在這種消極所有權安排下公司會計實際上是一種受托管理活動。當受托方與委托方均有私利時就不能排除受托方的敗德行為即基于私人利益而非委托方利益開展會計活動。公司會計為了取信于委托方必須經(jīng)得起驗證。即需要考慮道德約束。也正因此導致會計活動在一定程度上偏離了對公司價值的“公允反映”。雖然不少會計學者宣稱“會計是或者應該是一門科學而不是道德體系”但道德墓礎已在會計實踐中扎下了根會計不再僅僅是管理財產(chǎn)價值的活動同時也是人作為主體管理自身道德價值與道德風險的活動。二技術限制。經(jīng)濟主體希望計量財產(chǎn)價值會計實踐要發(fā)現(xiàn)財產(chǎn)價值卻面臨一些困難。市場是社群或公眾意志形成交集的地方市場價格是公允價格。在財產(chǎn)有活躍市場的地方我們可以找到財產(chǎn)公允價值的具體表現(xiàn)形式即市場價格但在財產(chǎn)沒有活躍市場的地方其公允價值卻“芳蹤難覓”。對此會計實踐有幾種解決方法一是依據(jù)類似財產(chǎn)的市場價格確定該資產(chǎn)價值二是采用估價技術確定該財產(chǎn)價值三是按該資產(chǎn)的歷史價值歷史成本計量。現(xiàn)代會計將前兩種方法也納入“公允價值”計量體系。前兩種方法作為公允價值計量的替代方法有些差強人意而選擇歷史成本計量則偏離了公允價值計量目標。三利益均衡。經(jīng)濟主體的活動越是社會化其利益格局越是多元化。會計是一種利益管理活動利益主體的多元化意味著其服務對象的多元化。在各主體的利益存在矛盾時強勢利益集團的意志可能在會計活動中占據(jù)主導地位并可能導致會計管理完全偏離公允反映如石油天然氣會計的成果法、全部成本法、儲量認可法之爭既有會計技術上的原因也有利益博弈因素在內(nèi)。四理念局限。除了道德、技術、利益等因素外會計工作者在觀念上的抱殘守缺也可能會“站污”會計公允反映的純潔性。這些觀念主要包括歷史成本更可靠觀念它使得現(xiàn)代會計青睞歷史成本而偏離了公允價值計量目標謹慎性會計原則它使得會計工作者不能接受會計高估10財務與會計理財版20807。熏憾TIN抹蟾滲。令才考蟾財產(chǎn)價值卻可容忍會計“不準確”地低估財產(chǎn)價值配比損益觀它強調(diào)通過成本耗費與收入相匹配計算損益往往犧牲資產(chǎn)或負債的公允反映。三、新會計準則的品質(zhì)新會計準則具備一些新特征。它雖然未能根除道德、技術、利益、觀念局限帶來的劣性但展現(xiàn)了追求理想品質(zhì)的勇氣與努力。一制度體系。與舊會計準則、制度相比新會計準則是一個更完整的規(guī)范體系。一方面新會計準則將職工薪酬會計、企業(yè)年金會計、金融工具會計、保險會計、企業(yè)合并會計等會計活動納入規(guī)范體系。另一方面它構建了一個網(wǎng)狀財務報告體系既有財務報表列報、現(xiàn)金流量表、中期財務報告、分部報告、關聯(lián)交易等具體準則對會計信息“列報”的專題規(guī)范也有其他具體準則對會計信息披露的專題要求。這兩方面的變化兼具兩個層面的意義一方面在不同會計規(guī)則約束下會計反映的財產(chǎn)規(guī)模及結構可能不同如企業(yè)合并分別采用購買法與權益法處理合并主體的財產(chǎn)性質(zhì)如商譽與數(shù)量可能存在顯著差異會計規(guī)則體系的完善可保障更多同類交易或事項會計處理的一致性。另一方面由于一個主體的財產(chǎn)存量規(guī)模與結構會影響到其未來的價值創(chuàng)造活動因此會計活動結果直接反映了一個主體未來的價值創(chuàng)造潛能如兩家金融企業(yè)均有5000萬元貸款資產(chǎn)其中一家企業(yè)90的貸款資產(chǎn)有抵押保障而另一家企業(yè)只有20的貸款資產(chǎn)有抵押保障會計是否反映、如何反映抵押權直接關系到利益相關方對兩家企業(yè)價值及風險狀況的評估進而影響企業(yè)市值及未來的投融資能力。會計準則體系的完善可保障會計活動更客觀地再現(xiàn)這種潛能。二財產(chǎn)邊界。雖然新舊會計準則關于資產(chǎn)、負債的基本定義并無明顯變化但具體準則確認的財產(chǎn)范圍事實上卻有所擴大如它允許企業(yè)將滿足一定條件的企業(yè)內(nèi)部開發(fā)支出確認為一項資產(chǎn)要求企業(yè)將滿足條件的職工辭退計劃確認為一項預計負債。更突出的表現(xiàn)是新會計準則對“待執(zhí)行虧損合同”的確認?，F(xiàn)代會計通常只確認金融工具或金融合同而新會計準則對“待執(zhí)行虧損合同”的確認卻將合同權利及義務的確認范圍擴展到了非金融合同。不過新會計準則只是謹慎地確認虧損合同并未將合同權利與義務確認擴展至所有待執(zhí)行交易合同。當然將所有待執(zhí)行貨物或服務買賣合同權利或義務確認為資產(chǎn)或負債現(xiàn)代會計理論對此尚無前瞻性的系統(tǒng)準備國內(nèi)外會計實踐也尚無先例。三會計計量。新會計準則在會計計量方面的變化至少表現(xiàn)在三個方面一是它強化了費用管理包括全面核算職工薪酬、對延期付款購置和分期付款銷售中融資性支出與收益的精細處理、借款費用資本化范圍的擴展、開發(fā)支出資本化、資產(chǎn)棄置費用核算等。二是它重新規(guī)范了資產(chǎn)取得及流轉(zhuǎn)過程中的成本核算包括商品流通企業(yè)采購存貨的成本構成、發(fā)出存貨計量取消了后進先出法、固定資產(chǎn)折舊計算、調(diào)整無形資產(chǎn)攤銷、天然生物資產(chǎn)按名義金額計量等。三是強化價值計量理念包括投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性交易、債務重組等具體準則引入了公允價值計量對存量資產(chǎn)的減值測試等。對于財產(chǎn)的貨幣化管理新會計準則同時強化了成本管理與價值管理?；緶蕜t第二十一條關于資產(chǎn)確認的“成本或價值能夠可靠計量”標準已為這種“雙線”安排埋下了伏筆。上述會計計量方面的巨大變化則體現(xiàn)了成本管理與價值管理并行不悖的行進路徑。在成本管理路徑下資產(chǎn)在取得時按成本或價值計量其中成本包括資本化費用資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)與持有過程中其成本采用折舊、攤銷或成本結轉(zhuǎn)等方法進行調(diào)整“逝去的成本”轉(zhuǎn)化為期間費用。在價值管理路徑下資產(chǎn)在取得時按價值或成本計量資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)與持有過程中其價值采用跌價或減值測試等方法進行調(diào)整。雖然新會計準則為會計活動安裝上了成本管理與價值管理的“雙腿”但兩者形同一長一短的“長短腿”其中價值管理是帶點殘疾的“跋腿”。首先現(xiàn)代會計在同一計量時點對同一財產(chǎn)按唯貨幣金額記錄在成本管理與價值管理不能并線行進的地方新會計準則顯然將前者放在了優(yōu)先地位。如新會計準則所強化的借款費用資本化、開發(fā)支出資本化、存貨發(fā)出計量方法、折舊與攤銷等在本質(zhì)上都是成本計量方法而不是資產(chǎn)價值計量方法。其次新會計準則采用跌價或減值測試方法修正高于財產(chǎn)價值的貨幣計量結果這表明它承認價值估計是可能的但卻只確認持產(chǎn)損失而不確認持產(chǎn)收益。新會計準則固守這種傳統(tǒng)的謹慎性原則可能會抑制一種理財觀念持有是一種待價而沽的理財方式。在成本管理思路和謹慎性原則作用下會計準則的價值管理要么附屬于成本管理顯得繁雜要么只確認持產(chǎn)損失而不確認持產(chǎn)利得顯得不夠徹底。不過新會計準則在會計計量方面的努力總體上還是積極的一是它在部分資產(chǎn)或負債的初始計量時選擇了公允價值并在后續(xù)計量時確認跌價或減值強化了價值計量理念。二是其在成本計量方向上的變化有利于強化企業(yè)成本管理。三是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量、減值測試等計量技術與方法的相關規(guī)范實際上是要求企業(yè)強化其全面預算管理或財務規(guī)劃。薰作者單位華夏銀行稽核部責任編輯林燕2A0807財務與會計理財版?zhèn)?

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