涉稅項目的審計方法

1、公允地表達和確認企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是注冊會計師的審計責任，而企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果受諸多因素影響，納稅因素是其中很重要的因素。稅金的有無或多少，直接影響企業(yè)的經(jīng)營成果，有時甚至會使企業(yè)發(fā)生跨躍盈利與虧損的巨大質(zhì)變。因此在實施審計中，注冊會計師不僅要把審計的重點放在審計風險較大、審計重要性程度較高、業(yè)務(wù)發(fā)生數(shù)額較多等重要審計項目上，更要關(guān)注涉稅項目，并根據(jù)專業(yè)知識與職業(yè)判斷，找出涉稅項目的審計范圍，制定相應(yīng)的審計程序，收集必要的審

2、計證據(jù)，采取可行的審計方法，以確保審計結(jié)論的正確性。本文對涉稅審計的主要方法談些看法。一、定性分析法定性分析法是指在初步了解被審計單位基本概況的基礎(chǔ)上，充分關(guān)注與被審計單位有關(guān)涉稅情況，以便得出被審計單位初步審計評價，其具體內(nèi)容如下：1界定被審計單位的經(jīng)營范圍：界定經(jīng)營范圍是指界定主營業(yè)務(wù)、附屬業(yè)務(wù)及特殊業(yè)務(wù)和行為，檢查和發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)納稅的每一種42類，適用的納稅范圍和適用稅率。2界定被審計單位減免稅的業(yè)務(wù)范圍：對免稅或享受稅收優(yōu)惠政策的

3、情況，應(yīng)采取符合性測試，查閱批準文件，核對批準日期，掌握有效期限，采用抽樣方法，檢查企業(yè)執(zhí)行情況。3關(guān)注企業(yè)會計政策及變更情況：前后各期會計政策選用的一致性使會計處理方法能夠遵循一貫性原則，而當被審計單位當期會計政策發(fā)生變更時，政策的變化對當期利潤和稅金產(chǎn)生很大影響，與企業(yè)涉稅有關(guān)的會計政策主要有：①各種適用稅率；②材料計價標準和方法；③產(chǎn)成品發(fā)生核算計價方法；④長期投資中股權(quán)投資和聯(lián)營投資的投資收益的計價方法；⑤低值易耗品攤銷方法；⑥

4、固定資產(chǎn)析舊方法；⑦是否提取壞帳準備；⑧是否提存貨損失準備等；⑨無形資產(chǎn)攤銷方法；⑩遞延稅款攤銷方法等。4判斷關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易會對企業(yè)的利潤和稅金產(chǎn)生重大影響，關(guān)聯(lián)方交易主要有：①材料采購；②產(chǎn)品銷售；③勞務(wù)提供；④固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)審計工作方法購入；⑤借人借款或歸還借款；⑥提供擔保等。5查閱上年審計報告：通過此種審查，了解上年的納稅情況，可對被審計單位納稅業(yè)績做初步的評價，將同一納稅指標本期數(shù)

5、與上年數(shù)進行比較，計算其增減率，使注冊會計師通過進一步的分析性測試對被審計單位當期整體的納稅情況有個基本概念，根據(jù)變動異常的項目，初步列出審計重點區(qū)域和重點審計項目。6查閱納稅簽定文件：納稅簽定文件是稅務(wù)部門對企業(yè)實際納稅情況出具的證明，CPA可將審計的應(yīng)納稅情況結(jié)論與納稅鑒定文件做比較，找出差距并據(jù)以進行審計調(diào)整。二、實質(zhì)性測試和分析性復(fù)核會計報表審計主要對資產(chǎn)負債表、損益表及現(xiàn)金流量表三大報表審計，報表項目中涉稅項目主要有未交稅金、

6、營業(yè)稅金及附加、所得稅遞延稅項等，現(xiàn)金流量表中的涉稅項目是根據(jù)前面二個報表的數(shù)據(jù)得來，前二個報表項目中涉稅項目的審定結(jié)果直接決定了現(xiàn)金流量表中的涉稅項目。而前二個報萬方數(shù)據(jù)公允地表達和確認企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是注冊會計師的審計責任，而企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果受諸多因素影響，納稅因素是其中很重要的因素O稅金的有無或多少，直接影響企業(yè)的經(jīng)營成果，有時甚至會使企業(yè)發(fā)牛a跨躍盈利與虧損的巨大質(zhì)變。因此在實施審計中，注冊會計師不僅要把審計的重

7、點放在審計風險較大、審計重要性程度較高、業(yè)務(wù)發(fā)生數(shù)額較多等敢要審計項目上，更要關(guān)注攢稅項目，并根據(jù)專業(yè)知識與職業(yè)判斷，找出渺稅項目的審計范圍，制定相應(yīng)的審計程序，收集必要的審計證據(jù)，采取可行的審計方法，以確保審計結(jié)論的正確性。本文對涉稅審計的主要方法談些看法。…、定性分析法定性分析法是指在初步了解被審計單位基本概況的基礎(chǔ)上，充分關(guān)注與被審計單位有關(guān)涉稅情況，以使得出被審計單位初步審計評價，其具體內(nèi)容如下:1.界定被審計單位的經(jīng)營m罔:界

8、定經(jīng)背m周是指界定主背~務(wù)、附屬業(yè)務(wù)及特殊業(yè)務(wù)和行為，檢查和發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)納稅的每一種42類，適用的納稅范圍和適用稅率。2.界定被審計單位減免稅的業(yè)務(wù)部罔:對免稅或享受稅收優(yōu)惠政策的情況，應(yīng)采取符合性測試，查閱批準文件，核對批準日期，據(jù)有效期限，采用抽樣方法，檢在企業(yè)執(zhí)行情況。3.關(guān)注企業(yè)會計政策及變更情況:前啟各期合計政策選用的一致性使會計處理方法能夠遵循w而貫性原則，而當被審計單位當期會計政策發(fā)生變更時，政策的變化對當期利潤和稅金產(chǎn)生很

9、大影響，與企業(yè)涉稅有關(guān)的會計政策主要有:①各種適用稅率②材料計價標準和方法③產(chǎn)成品發(fā)生核算計價方法④長期投資中股權(quán)投資和聯(lián)營投資的投資收益的計價方法⑥低值易括品攤銷方法⑥固定資產(chǎn)析舊方法⑦是否提取壞帳準備⑧是:沓提存貨損失準備等⑨元形資產(chǎn)攤銷方法⑩遞延稅款攤銷方法等。4.判斷關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)易:企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易會對企業(yè)的利潤和稅金產(chǎn)生重大影響，關(guān)聯(lián)方交易主要要有:①材料采購②產(chǎn)品銷售G勤勞務(wù)提供④固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)審計

10、工作購入⑤借人借款或歸還借款⑥提供擔保等。5.閱j二年審計報告:通址此種審查，了解上年的納稅情況，可對被審計單位納稅業(yè)績做初步的評價，將問一納稅指標本期數(shù)與t年數(shù)進行比較，計算真增減卒，使f冊會計師通過進一步的分析性測試時被審計單位當期擦體的納稅情況有個基本概念，根據(jù)變動異常的項目，初步列出審計重點區(qū)域和重點審計項目。6.查閱納稅簽定文件:納稅簽定文件是稅務(wù)部門對企業(yè)實際納稅情況出具的證明，CPA可將審計的應(yīng)納稅情況結(jié)論與納稅鑒定文件做

11、比較，找出差距并據(jù)以進行審計調(diào)樓。二、提質(zhì)性測試和分析性復(fù)核會計報表審計主要對資產(chǎn)負債表、損益表及現(xiàn)金流量表三大報表審計，報表項目中攢稅項目主要有米交稅金、營業(yè)稅金及附加、所得稅遞延稅項等，現(xiàn)金流最表中的涉稅項目是根據(jù)前面二個報表的數(shù)據(jù)得來，前二個報表項目中涉稅項目的審定結(jié)果直接決定了現(xiàn)金流盈表中的渺稅項目。而前二個報表項目中雖然涉稅項目很少，但其數(shù)據(jù)是由眾多稅種復(fù)雜的計算及財務(wù)會計政策的不同組合的執(zhí)行等等多個綜合因素作用而得出，涉稅項

12、目的準確、真實與否足夠影響注冊會計師發(fā)表審計意見，因此審計中應(yīng)采用實質(zhì)性測試，分析性復(fù)核等方法，在逆查抽樣的基礎(chǔ)上，具體適用于以下幾個方面：1銷售及與銷售有關(guān)行為：①本年度銷售收入與上年度銷售收入相比較，其銷售結(jié)構(gòu)和價格變動是否合理，有無高稅率的銷售收入按低稅率的銷售收入記帳，有無開具發(fā)票聯(lián)與記帳聯(lián)品名不符的發(fā)票。②關(guān)注混合銷售行為和兼營行為，界定混合銷售行為應(yīng)執(zhí)行的稅種和適用稅率，嚴格劃分兼營行為的業(yè)務(wù)范圍，正確處理執(zhí)行高稅率或低稅率

13、的關(guān)系。③檢查銷售退回與折讓手續(xù)是否符合規(guī)定，是否按規(guī)定進行會計處理，對銷售折扣是否按稅法規(guī)定將銷售收入與銷售折扣在同一張發(fā)票體現(xiàn)，對未在同一張發(fā)票記錄的銷售折扣不予抵減。④對以舊換新方式銷售及還本銷售是否按總銷售額入帳。2、納稅調(diào)整項目：應(yīng)納稅所得額針對不同的稅種具有不同的內(nèi)容，如應(yīng)納企業(yè)所得稅的所得額與應(yīng)納個人所得稅的所得額及土地增值稅的所得額等不同，這里僅反映應(yīng)納所得稅的所得額。對納稅所得額的審計應(yīng)重點檢查：①實際發(fā)放工資是否超過

14、計稅工資，是否按計稅工資納稅調(diào)整。②實際提取的三費(職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費)是否已按計稅工資提取并納稅調(diào)整。③有無超稅法規(guī)定標準的借款利息、交際應(yīng)酬費、公益性損贈支出。④固定資產(chǎn)折舊額和無形資產(chǎn)攤銷額有無多于稅法規(guī)定的計提額。⑤稅收滯納金、罰款是否進行納稅調(diào)整。⑥對聯(lián)營企業(yè)分回利潤與境外收益，是否將兩地稅款差額計提補交，企業(yè)實際納稅時抵扣的金額是否符合稅法有關(guān)規(guī)定。三、抽樣審計特殊帳戶抽樣審計主要適用于特殊帳戶審計，特殊帳戶

15、是指對被審計單位與納稅有關(guān)帳戶以及與納稅無關(guān)帳戶。對與納稅無關(guān)帳戶審計，是因為企業(yè)為了減少納稅而在無關(guān)帳戶中隱含某些涉稅事項，從被審計單位的與納稅有關(guān)或無關(guān)帳戶中檢查隱匿稅款的行為。特殊帳戶主要有：1、往來款項帳戶：往來帳戶主要指應(yīng)收帳款、預(yù)收帳款、應(yīng)付帳款等帳戶，通過往來帳戶的審計，檢查企業(yè)是否有現(xiàn)銷收入直接記入往來帳隱瞞或不報收入現(xiàn)象；是否有以物抵債將往來款帳戶與“產(chǎn)成品”直接對沖現(xiàn)象。2、營業(yè)外支出帳戶：檢查企業(yè)是否有非公益性捐贈

16、，有無處置固定資產(chǎn)損失并查實損失的合理性。3、待攤類帳戶：檢查企業(yè)有無應(yīng)于本期承擔而未予攤銷的費用，有無長期掛帳現(xiàn)象。4、投資收益帳戶：檢查投資收益來源及收益大小，同時，關(guān)注被投資方與企業(yè)的關(guān)系判斷其是否為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)重點檢查有無轉(zhuǎn)讓定價現(xiàn)象，因為轉(zhuǎn)讓定價可能掩蓋了價格、成本、利潤之間的正常關(guān)系，這種關(guān)系往往會有利于投資經(jīng)營搟溺國者，而在一定程度上減輕納稅義務(wù)。5、無形資產(chǎn)帳戶：檢查企業(yè)有無通過無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和使用，采用不計收報酬或不合常

17、規(guī)價格轉(zhuǎn)移收入并從對方企業(yè)獲取好處不入帳，形成帳外小金庫，而減少應(yīng)納稅款現(xiàn)象等。四、詳細審計特定涉稅行為企業(yè)特定涉稅行為是指企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟活動按稅法規(guī)定已構(gòu)成納稅行為。涉稅行為的發(fā)生必然使企業(yè)產(chǎn)生應(yīng)納稅義務(wù)，因此注冊會計師在審計時應(yīng)詳細審計以下涉稅行為：1、租賃經(jīng)營行為：詳細檢查企業(yè)是否在同一集團內(nèi)部通過機器設(shè)備租賃自定租金轉(zhuǎn)移利潤減少納稅，檢查企業(yè)是否有事實上的租賃經(jīng)營收入而不做收入通過往來款掛帳現(xiàn)象。2、受托加工產(chǎn)品行為：檢查受托

18、加工產(chǎn)品的合同的真實性。對委托加工產(chǎn)品與自制產(chǎn)品進行嚴格區(qū)分，尤其關(guān)注是否存在自制產(chǎn)品偽裝成受托加工產(chǎn)品行為。3、退料或退其他貨物行為：檢查企業(yè)在做退貨的帳務(wù)處理時，有無同時做沖減進項稅額的帳務(wù)處理。總之，對被審計單位涉稅事項的審計要根據(jù)企業(yè)規(guī)模、性質(zhì)、經(jīng)營范圍和稅法遵從度執(zhí)行情況來安排審計計劃，確定審計重點，采取切實可行的措施，充分揭示被審計單位納稅情況與實際執(zhí)行情況，從而確保審計結(jié)論的真實可靠。(作者單位：青島科技大學經(jīng)管學院)43

19、萬方數(shù)據(jù)表項目中雖然涉稅項目很少，但其性損贈支出。④固定資產(chǎn)折舊額和者，而在…定程度上減輕納稅義數(shù)據(jù)是由眾多稅種復(fù)雜的計算及無形資產(chǎn)攤銷額有無多于稅法規(guī)務(wù)。財務(wù)會計政策的不同組合的執(zhí)行定的計提額。⑥稅收浦納金、罰款5、元形資產(chǎn)帳戶:檢查企業(yè)有等等多個綜合因素作用而得出，涉是否進行納稅調(diào)整。⑥對聯(lián)營企業(yè)元通過無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和使用，來稅項目的準確、真實與沓足夠影響分回利潤與境外收益，是沓將兩地用不計收報酬或不合常規(guī)價格轉(zhuǎn)注冊會計師發(fā)表審計意

20、見，因此審稅款差額計提補交，企業(yè)實際納稅移收入并從對方企業(yè)獲取好處不計中應(yīng)采用實質(zhì)性測試，分析性復(fù)時抵扣的金額是否符合稅法有關(guān)人帳，形成帳外小金庫，而減少應(yīng)格等方法，在逆查抽樣的基礎(chǔ)上，規(guī)定。納稅款現(xiàn)象等。具體適用于以下幾個方面:二、抽樣審計特殊帳戶四、詳細審計特定涉稅行為1.銷售及與銷售有關(guān)行為:①本年度銷售收入與上年度銷售抽樣審計主要適用于特殊帳企業(yè)特定涉脫行為是指企業(yè)收入相比較，其銷售結(jié)構(gòu)和價格變戶審計，特殊帳戶是指對被審計單所發(fā)

21、生的經(jīng)濟活動按稅法規(guī)定巳動是否合理，有無商稅率的銷售收位與納稅有關(guān)帳戶以及與納稅元構(gòu)成納稅行為。涉稅行為的發(fā)生必人按低稅率的銷售收入記帳，有無關(guān)帳戶。對與納稅無關(guān)帳戶審計，然使企業(yè)產(chǎn)生應(yīng)納稅義務(wù)，因此注開具發(fā)票聯(lián)與記帳聯(lián)品名不符的因為企業(yè)為了減少納稅而在無冊會計師在審計時應(yīng)詳細審計以發(fā)票。②關(guān)注:昆合銷售行為和兼營關(guān)帳戶中隱含某些涉稅事項，從被下涉稅行為:行為，界定據(jù)合銷售行為J執(zhí)行的審計單位的與納稅有關(guān)戚無關(guān)帳l、租賃經(jīng)營行為:詳細檢

22、查企稅種和適用稅等慧，嚴格劃分兼營行戶中檢查隱匿稅款的行為。特殊帳業(yè)是否在間一集團內(nèi)部通過機器為的業(yè)務(wù)范圍，正確處理執(zhí)行商稅戶主要有:設(shè)備租賃自定租金轉(zhuǎn)移利潤減少率或低稅率的關(guān)系。③檢查銷售退1、往來款項帳戶:往來帳戶納稅，檢資企業(yè)是否有事實上的租因與折讓手續(xù)是否符合規(guī)定，是否要指應(yīng)收帳款、瑣收帳款、應(yīng)付帳賃經(jīng)營收入而不做收入通過往來按規(guī)定進行會汁處理，對銷售忻扣款等帳戶，通過往來帳戶的審計，款掛帳現(xiàn)象。是否按稅法規(guī)定將銷售收入與銷檢查

23、企業(yè)是否有現(xiàn)銷收入直接記2、受托加工產(chǎn)品行為:檢查受售折扣在間一張發(fā)票體現(xiàn)，對未在人往來帳隱瞞或不報收入現(xiàn)象是托加工產(chǎn)品的合間的真實性。對委同一張發(fā)票記錄的銷售折扣不予否有以物抵債將往來款帳戶與“產(chǎn)托加工產(chǎn)品與自制產(chǎn)品進行嚴格抵減。④對以舊換新方式銷售及還成品“直接對沖現(xiàn)象。區(qū)分，尤其關(guān)注是否存在自制產(chǎn)品本銷售是否按總銷售額人帳。2、營業(yè)外支出帳戶:檢夜企業(yè)偽裝成受托加工產(chǎn)品行為。2、納稅調(diào)整項目:應(yīng)納稅所得是否有非公益性捐贈，有無處置

24、固3、退料或退其他貨物行為:檢額針對不同的稅種具有不同的內(nèi)資產(chǎn)損失井查實損失的合理主些企業(yè)在做混貨的帳務(wù)處理時，有容，如應(yīng)納企業(yè)所得稅的所得額與性。兀問時做沖減進項稅額的帳務(wù)處應(yīng)納個人所得稅的所得額及土地3、待攤類帳戶:檢查企業(yè)有無理。增值稅的所得額等不間，這黑又反應(yīng)于本期敢扭而未予攤銷的費用，總之，對被審計單位涉稅事項映應(yīng)納所得稅的所得額。對納稅所有無長期掛帳現(xiàn)象。的審計要根據(jù)企業(yè)規(guī)模、性質(zhì)、經(jīng)得額的審計應(yīng)重點檢查:①實際發(fā)4、投資收

25、益帳戶:檢查投資收營m圍和稅法遵從皮執(zhí)行情況來放工資是否越過計稅工資，是否按益來游、及收益大小，同時，關(guān)注被安排審計計劃，確定審計鼓點，采計稅工資納稅調(diào)轄。②實際提取的投資方與企業(yè)的關(guān)系判斷其是否取切實可行的措施，充分揭示被審二費(職工福利費、職工教育經(jīng)費、為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)重點檢查有無轉(zhuǎn)讓定計單位納稅情況與實際執(zhí)行情況，工會經(jīng)費)是否巳按計稅工資提取價現(xiàn)象，因為轉(zhuǎn)讓定價可能掩瞌了從而確保審計結(jié)論的真實可靠O并納稅調(diào)整。③有元超稅法規(guī)定標價格