審計本質(zhì)以認證為基礎的受托責任監(jiān)督論

1、研究與探討審計本質(zhì)：以認證為基礎的受托責任監(jiān)督論一、當前審計本質(zhì)理論的各種觀點概述1查賬論。查賬論認為，審計的本質(zhì)是查賬，是檢查財務報表等相關(guān)資料的真實性。這種觀點存在的原因是，審計自其出現(xiàn)起就與“查賬”結(jié)下了不解之緣而且在系統(tǒng)導向?qū)徲嫵霈F(xiàn)之前。審計基本上就只限于查賬。此觀點的不足非常明顯。查賬是審計的一種手段，除查賬外，審計還有其他手段，查賬不是審計的本質(zhì)。而且現(xiàn)代審計的內(nèi)容增加了、范圍擴大了，審計已不僅僅局限于查賬。因此將查賬作為審

2、計的本質(zhì)缺乏全面性。2方法過程論。方法過程論認為審計的本質(zhì)是一種系統(tǒng)的方法和過程，它是繼查賬論之后出現(xiàn)的一種新觀點。1972年美國會計協(xié)會發(fā)布的《審計基本概念公告》對審計做了如下定義：審計是客觀收集和評價與經(jīng)濟活動及事項有關(guān)的斷言的證據(jù)以確定其與既定標準的符合程度。并將其結(jié)果傳遞給利害關(guān)系者的系統(tǒng)過程。這種觀點在國外受到廣泛的關(guān)注，原因是財務審計由傳統(tǒng)的賬項導向?qū)徲嬤^渡到系統(tǒng)導向?qū)徲?，系統(tǒng)導向?qū)徲嬍墙⒃趯?nèi)部控制制度測試的基礎之上的此

3、時查賬論難以合理解釋系統(tǒng)導向?qū)徲嫞椒ㄟ^程論則涵蓋了這種新的審計類型。它的不足是僅僅側(cè)重于審計的方法和手段沒有真正深入到審計的本質(zhì)。3經(jīng)濟監(jiān)督論。經(jīng)濟監(jiān)督論認為審計的本質(zhì)是經(jīng)濟監(jiān)督。該觀點是由我國審計理論界提出的。我國審計理論界圍繞“審計是一種經(jīng)濟監(jiān)督”這一命題從不同的角度運用不同的方法進行了廣泛而深人的論證。西南財經(jīng)大學的蔡春教授對這種觀點的不足進行了比較詳細的分析。蔡春教授認為。經(jīng)濟監(jiān)督論只是用審計的監(jiān)督職能來說明審計的本質(zhì)并不能

4、體現(xiàn)審計的全部基本職能不能充分適應和指導現(xiàn)代審計的發(fā)展。而且其“經(jīng)濟”的定語修飾具有一定的片面性當前審計的發(fā)展已經(jīng)不僅僅局限于經(jīng)濟層面。如已出現(xiàn)的社會責任審計就是審計一個企業(yè)的社會責任的履行情況有沒有對環(huán)境造成污染，對社會就業(yè)的貢獻如何等，它是對經(jīng)濟、社會、生態(tài)等諸多方面進行的審計。4經(jīng)濟控制論。國外最早提出控制論的是戴維弗林特教授。他提出，審計是為了確保受托責任履行的一種社會控制機制。我國最早系統(tǒng)提出經(jīng)濟控制論的是蔡春教授。他在其論著

5、《審計理論結(jié)構(gòu)研究》中指出：“審計在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟責任全面、有效履行的特殊經(jīng)濟控制?！惫P者認為。經(jīng)濟控制論的不足除了“經(jīng)濟”定語修飾的局限性外，其把審計的本質(zhì)看成是一個控制系統(tǒng)的觀點不夠合理。很多持經(jīng)濟控制論觀點的學者認為，審計通過反饋讓委托人糾偏，是一種間接控制。這種觀點存在偏差，混淆了委托人與審計人員的職責分工。反饋是審計人員的責任，而糾偏是委托人的責任，即實施控制的是委托人而不是審計人員。正如獨立董事可以對企業(yè)進行監(jiān)督、

6、向經(jīng)營者提出自己的建議但其不能直接干涉經(jīng)營者的經(jīng)營。即使發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者的經(jīng)營方式存在不合理之處。也只能是反饋給董事會。讓董事會來處理而不能直接處理。5彳益協(xié)調(diào)論。利益協(xié)調(diào)論是建立在受托責任基礎之上的，它突破了傳統(tǒng)審計關(guān)于委托人與受托人的定位，將他們放在了平等的地位。提出了受托人也需要審計的觀點。由于經(jīng)營者的報酬與績效掛鉤所有者可能通過減少報酬的方式允許經(jīng)營者有偏離其利益的范圍和自由。精明的經(jīng)營者為了避免這種情況的發(fā)生就會主動去聘請獨立審計人

7、員對其業(yè)績報告的真實性進行鑒定從而向所有者說明其付出的努力及其有效性。而此時審計的本質(zhì)就是經(jīng)濟責任關(guān)系雙方進行協(xié)調(diào)的手段。用利益協(xié)調(diào)論來解釋審計本質(zhì)可以較好地說明許多法律、法規(guī)未規(guī)定審計的公司自愿接受審計這一現(xiàn)象。然而利益協(xié)詞論沒有意識到現(xiàn)代資本市場早已不是簡單的委托代理關(guān)系。沒有認識到審計在維護和建立市場秩序方面的作用。忽視了現(xiàn)代企業(yè)生存的環(huán)境。在市場競爭日益激烈的環(huán)境下。企業(yè)處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，風險和收益并存，此時經(jīng)營者自愿接受外部審

8、計的假設是否成立是值得懷疑的。因此該觀點對審計本質(zhì)的解釋也存在一定的局限性。6信息價值論。信息價值論認為審計的本質(zhì)在于提高財務信息的價值。該觀點建立在完善的資本市場假設上，認為股東之所以要求審計，是因為財務信息可以用來決定企業(yè)的市場價值投資者可以利用財務信息做出理性決策。信息價值論的假設前提是股東及利害關(guān)系人廣泛依賴于財務信息。將其作為決策的依據(jù)。然而實踐和實證研究卻表明，這種假設前提是不成立的。資本市場運行的實踐表明，資本市場并不能迅

9、速地對財務信息做出反應。資本市場確實需要收集信息，但這些信息的價值更多地體現(xiàn)在及時性上財務信息在財務報表公布以前已通過其他更為及時的媒介披露了(如證券分析師等能得到更多的信息)。而對股東及利害關(guān)系人信息需求的實證研究表明，他們更關(guān)注具有預測價值的信息，而不受限于審計的種類和審計意見的類型。這就表明審計并沒有如信息價值論所認為的那樣重要建立在這一假設基礎之上的信息價值論就是不完善的。7保險論。保險論認為。審計是降低風險的活動。即審計是一個

10、把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受水平之下的服務，甚至認為審計是一項分擔風險的服務，即審計的目的是降低信息風險保險論的不足是混淆了審計的本質(zhì)與目的。將財務報表使用者的信息風險降低到一個可接受的水平對財務報表提供合理保證是審計的目的，而不是審計的本質(zhì)。8契約理論。契約理論認為，審計行為本質(zhì)上是一種契約行為。審計因契約而產(chǎn)生，因契約而發(fā)展。審計的本質(zhì)實際上是旨在減少企業(yè)各締約方之間的信息不對稱。從而降低交易費用維護企業(yè)契約網(wǎng)絡正常運

11、行的一種特殊的契約。這種觀點主要是基于信息不對稱提出的。信息不對稱是契約理論的核心概念也是設計交易契約的根本原因。契約理論的不足是其僅僅是對審計的一個概括性的描述沒有揭示審計的本質(zhì)以及審計與其他的一些擁有同樣效果的契約的區(qū)別。比如監(jiān)事會。它同樣可以看成是一種契約行為，因契約而產(chǎn)生，因契約而發(fā)展。它要際上也是旨在減少研究與探討企業(yè)各締約方之間的信息不對稱。從而降低交易費用，維護企業(yè)契約網(wǎng)絡正常運行的一種特殊契約。二、審計本質(zhì)通過其職能體現(xiàn)

12、系統(tǒng)論認為，職能體現(xiàn)本質(zhì)，通過職能研究本質(zhì)是系統(tǒng)理論的一般原理。審計基本職能是審計本身同有的、體現(xiàn)審計本質(zhì)屬性的內(nèi)在功能。于是審計的基本職能就成為研究審計本質(zhì)必須首先要搞清楚的問題。我國審計理論界關(guān)于審計職能的觀點主要有以下幾種：單一職能論，無論是國家審計、社會審計還是內(nèi)部審計其基本職能只有一個那就是監(jiān)督：二職能論，防護性職能和建設性職能；三職能論，監(jiān)督、鑒證和評價；四職能論，監(jiān)督、管理、鑒證和考核。其中，三職能論成為當今審計職能的主流

13、學說。筆者認為審計理論必須具有系統(tǒng)性、邏輯性和高度概括性。審計職能是審計本身所同有的功能是審計本質(zhì)的體現(xiàn)，審計職能應該同時存在于所有的審計活動之中。對于當前流行的三職能論筆者認為僅監(jiān)督職能能夠作為審計的基本職能。因為不管何種審計類型其產(chǎn)生之初就是為了對受托責任進行監(jiān)督，因此，監(jiān)督應該作為審計的一項基本職能。而對于鑒證和評價，兩者是相互聯(lián)系的，根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的定義，鑒證服務是指由專業(yè)人士對有書面載體形式的某種認定符合

14、既定標準的程度發(fā)表專業(yè)意見，也就是對某種書面認定傳遞信息的質(zhì)量(如真實性、可靠性或公允性、公正性)進行報告或發(fā)表意見。從其定義可以看出，鑒證本身就包括評價書面認定的真實性和可靠性。但是將鑒證作為審計職能并不全面，不具有高度概括性。譬如績效審計，它是對公共管理部門的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評價，而不是對真實性和可靠性進行評價。由此可見，鑒證和評價相互聯(lián)系而又互有差別，不能將兩者分裂開來作為兩種不同的基本職能。前些年，國外很多著名的會計公

15、司的審計部紛紛更名為審計與認證部或鑒證與認證部。有些著名大學審計學課程和教材也紛紛出現(xiàn)審計與認證學或?qū)徲嬇c認證服務、鑒證與認證等新提法。原來的國際審計準則也變成了國際審計與認證準則。這些變化反映了審計職能的發(fā)展。AICPA于l994年正式成立認證服務特別委員會(SCAS)。SCAS指出：認證服務是指注冊會計師向決策者提供獨立的專業(yè)服務，該服務能夠提高信息質(zhì)量或者改善決策背景?！墩J證業(yè)務國際準則》指出：認證業(yè)務旨在增進關(guān)于某一對象信息的可

16、靠性專業(yè)審計師通過評價某個對象是否在所有重大方面符合適當?shù)臉藴?，從而提高該對象提供的信息滿足使用者預定需要的可能性。通過上述定義我們可以看出認證已經(jīng)不僅僅局限于鑒證和評價等審計手段其本身已經(jīng)上升到審計目的層次即提高信息質(zhì)量、改善決策背景、滿足使用者的預定需要。這才是審計的基本職能。因此，筆者認為，審計的基本職能應該是認證和監(jiān)督。鑒于經(jīng)濟監(jiān)督論的不足研究審計本質(zhì)時必須涵蓋這兩種職能。而不能片面強調(diào)監(jiān)督職能因為這樣得出的審計本質(zhì)無法區(qū)別于其

17、他的監(jiān)督系統(tǒng)。筆者認為，認證是整個審計的基礎。認證職能就是衡量和確定會計資料和其他資料是否正確、可靠，其所反映的財務收支和其他經(jīng)濟活動是否合規(guī)、合理、有效，檢查被審計對象是否履行其經(jīng)濟責任有無違法違紀、損失浪費等行為評價被審計單位的經(jīng)營是否有效率，管理是否存在問題，最終達到督促被審計單位糾錯防弊、遵守財經(jīng)紀律、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的目的，即監(jiān)督。整個過程就是一個監(jiān)督的過程。審計就是通過認證達到監(jiān)督的目的。而監(jiān)督什么要進行說明。以使

18、審計區(qū)別于其他的監(jiān)督系統(tǒng)對于“經(jīng)濟”監(jiān)督的描述，筆者已經(jīng)說明其存在的缺陷。因此筆者在此提出。審計的本質(zhì)就是以認證為基礎，對受托責任履行情況進行監(jiān)督的系統(tǒng)。需要特別強調(diào)的是，這里的受托責任不只是受托經(jīng)濟責任。三、以認證為基礎的受托責任監(jiān)督論的適用性1國家審計。雖然國家審計較其他兩種審計形式來說具有更高的權(quán)威性。但是國家審計最終起到的作用還是監(jiān)督，因為目前我國的國家審計是對政府及公共事業(yè)部門運轉(zhuǎn)的成果和效益進行的認證。最終目的是通過認證來監(jiān)

19、督。國家審計也是對國有資產(chǎn)使用者進行的監(jiān)督，通過監(jiān)督，提出合理節(jié)約資金、有效利用資金的建議如果相關(guān)部門不遵循建議。前已提及。審計人員在某些情況下并不能夠強制其執(zhí)行建議，而能夠強制其執(zhí)行的是國家審計的委托者，從而維護國家財政經(jīng)濟秩序，保障國民經(jīng)濟健康發(fā)展達到追求國家政治統(tǒng)治資金的使用效益最大化的目的。因此，審計的“以認證為基礎的受托責任監(jiān)督論”對國家審計而言是適用的。2民間審計。民間審計以注冊會計師審計為主，《中國注冊會計師審計準則第l1

20、01號——財務報表審計的目標和一般原則》對審計概念的描述為：財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：①財務報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；②財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從其定義可以看出，注冊會計師審計就是一個認證的過程，但認證僅僅是方法其最終還要“將結(jié)果傳達給利害關(guān)系人”，達到監(jiān)督的目的。因此。審計的“以認證為基礎的受托責任監(jiān)督

21、論”對民間審計來說也是適用的。3內(nèi)部審計。我國內(nèi)部審計機構(gòu)是為滿足完善公司內(nèi)部治理的需要而設置的，并在認證的基礎上，對企業(yè)的各級組織和最高經(jīng)營者對企業(yè)所有者所承擔的財務責任和效益責任進行監(jiān)督，即對受托責任的一種監(jiān)督。筆者認為。以上三種審計形式的本質(zhì)都是指一種受托責任的報告義務是責任承擔人向有關(guān)方面報告說明其行為過程與結(jié)果的義務，其產(chǎn)生源于委托代理關(guān)系。為解決委托代理問題。產(chǎn)生了受托責任。而為了監(jiān)督這種受托責任，則產(chǎn)生了審計。隨著委托代理

22、關(guān)系的日益發(fā)展。新的受托責任也不斷出現(xiàn)。在該責任發(fā)展尚不成熟且還不重要時。原有的審計種類可以兼顧完成對這種新興受托責任的監(jiān)督。而當受托責任不斷細化。并且越來越重要時原有的審計種類就無法勝任監(jiān)督工作了。這時，利用專業(yè)化分工優(yōu)勢，專門對這種報告責任進行監(jiān)督的審計機構(gòu)就會應運而生，新型審計也就隨之形成。也就是說，當新的受托責任逐漸完善并日益重要，以至于不單獨報告并鑒定就不足以滿足其需要時，新的審計類型就會出現(xiàn)。因此，無論產(chǎn)生怎樣的審計其都是對