從審計實(shí)務(wù)視角談《國家審計準(zhǔn)則》的變化

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援上旬窯51窯陰從審計實(shí)務(wù)視角談《國家審計準(zhǔn)則》的變化【摘要】新的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》自2011年1月1日起開始施行。本文從對比新舊審計準(zhǔn)則入手，著重分析新準(zhǔn)則中對審計實(shí)務(wù)有影響的變化內(nèi)容及對審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。【關(guān)鍵詞】國家審計準(zhǔn)則變化審計實(shí)務(wù)張曉茹淵上海市楊浦區(qū)審計局上海200082冤2010年9月1日，我國審計署公布了修訂后的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》（簡稱《審計準(zhǔn)則》），自2011年

2、1月1日起施行。《審計準(zhǔn)則》是審計機(jī)關(guān)和審計人員履行法定審計職責(zé)的行為規(guī)范，是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是評價審計質(zhì)量的基本尺度，也是各級審計機(jī)關(guān)制定審計業(yè)務(wù)操作規(guī)程的基本依據(jù)?！秾徲嫓?zhǔn)則》的修訂和頒布，對促進(jìn)審計工作的法制化、規(guī)范化和科學(xué)化具有十分重大的意義。和舊的審計準(zhǔn)則相比，《審計準(zhǔn)則》有不少新變化，具體如下：一、《審計準(zhǔn)則》指明了其與其他執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的關(guān)系，對參照使用其他執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作了明確規(guī)定《審計準(zhǔn)則》第七十一條規(guī)定：需要對財務(wù)報表發(fā)

3、表審計意見的，審計人員可以參照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定和運(yùn)用重要性。第九十一條規(guī)定：審計人員進(jìn)行審計抽樣時，可以參照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。第一百三十條規(guī)定：出具對國際組織、外國政府及其機(jī)構(gòu)援助、貸款項(xiàng)目的審計報告，按照審計機(jī)關(guān)的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。第一百九十七條規(guī)定：審計機(jī)關(guān)和審計人員配合有關(guān)部門查處案件、與有關(guān)部門共同辦理檢查事項(xiàng)、接受交辦或者接受委托辦理不屬于法定審計職責(zé)范圍的事項(xiàng)，不適用《審計準(zhǔn)則》，應(yīng)當(dāng)按照其他

4、有關(guān)規(guī)定和要求辦理。在以前的審計實(shí)務(wù)中，審計人員遇到類似情況，一般都是按各自的想法和理解行事，《審計準(zhǔn)則》明確規(guī)范了這一行為。除上述幾種情況外，《審計準(zhǔn)則》適用于從中央到地方的各級審計機(jī)關(guān)，適用于審計人員執(zhí)行的各類審計業(yè)務(wù)和專項(xiàng)審計調(diào)查業(yè)務(wù)。二、《審計準(zhǔn)則》明確劃分了審計機(jī)關(guān)責(zé)任與被審計單位責(zé)任《審計準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：在財政收支、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動中，履行法定職責(zé)、遵守法律法規(guī)、建立并實(shí)施內(nèi)部控制、按照有關(guān)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編報

5、財務(wù)會計報告、保持財務(wù)會計資料的真實(shí)性和完整性，是被審計單位的責(zé)任；依據(jù)法律法規(guī)和本準(zhǔn)則的規(guī)定，對被審計單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動實(shí)施審計并作出審計結(jié)論，是審計機(jī)關(guān)的責(zé)任。舊準(zhǔn)則對審計責(zé)任的定位比較模糊，《審計準(zhǔn)則》明確劃分了審計機(jī)關(guān)責(zé)任與被審計單位責(zé)任，明確了國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)的責(zé)任。這種責(zé)任劃分意味著被審計單位如有重大舞弊、違法違規(guī)行為等未被查出，或?qū)徲嫿Y(jié)論不當(dāng)?shù)龋瑖覍徲嫳銜媾R潛在的審計風(fēng)險及不利后果。因此，審計機(jī)關(guān)和

6、審計人員要在思想上正確認(rèn)識審計職責(zé)，在審計實(shí)務(wù)中認(rèn)真履行審計職責(zé)，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，保證審計質(zhì)量。三、《審計準(zhǔn)則》對“效益性”作出了新的解釋《審計準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：效益性是指財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益。舊的審計準(zhǔn)則對效益性評價的定義是，對被審計單位的財政收支、財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)、效率和效果的評價。《審計準(zhǔn)則》對財政收支、財務(wù)收支效益性的監(jiān)督和評價作了更加全面、科學(xué)的界定，除了經(jīng)濟(jì)效益外還包括

7、社會效益和環(huán)境效益。這種變化說明今后審計的效益性評價要從單純的經(jīng)濟(jì)效益評價發(fā)展到全方位、多角度的評價。四、《審計準(zhǔn)則》細(xì)化了審計人員的審計獨(dú)立性要求《審計準(zhǔn)則》對審計獨(dú)立性進(jìn)行了細(xì)化，并規(guī)定了保證審計人員保持獨(dú)立性的四大措施。一是規(guī)定審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，若遇有可能損害審計獨(dú)立性情形的，審計人員必須主動向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)報告。二是對審計人員在審計工作之外的活動進(jìn)行了約束。三是要求審計機(jī)關(guān)主動了解審計組成員可能損害審計獨(dú)立性的情形，并采取妥善措

8、施。四是建立審計人員交流制度，以避免審計人員因執(zhí)行審計業(yè)務(wù)長期與同一被審計單位接觸可能對審計獨(dú)立性造成的損害。這種細(xì)化要求審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，要評估審計人員是否具有獨(dú)立性，審計人員應(yīng)回避影響審計獨(dú)立性的活動。五、《審計準(zhǔn)則》規(guī)范了審計實(shí)施方案的編制《審計準(zhǔn)則》第四章第一節(jié)對審計實(shí)施方案的編制程序、編制內(nèi)容、編制步驟、方案調(diào)整、審批權(quán)限、方案形式進(jìn)行了規(guī)定，著重規(guī)定了審計實(shí)施方案核心內(nèi)容形成的實(shí)質(zhì)性過程，即通過調(diào)查了解被審計單位及其

9、環(huán)境，識別其可能存在的問題，判斷可能存在問題的重要性，據(jù)此確定審計范圍、審計事項(xiàng)和應(yīng)對措施，從而形成科學(xué)、合理且具有操作性的審計實(shí)施方陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊援上旬陰窯52窯案。這就要求審計人員全力做好審前調(diào)查，深入了解被審計事項(xiàng)有關(guān)資金來源和管理的使用情況，在掌握基本情況的基礎(chǔ)上，確定審計重點(diǎn)及相關(guān)內(nèi)容，為制定完善的審計實(shí)施方案打好基礎(chǔ)。六、《審計準(zhǔn)則》規(guī)定了獲取審計證據(jù)的要求《審計準(zhǔn)則》第四章第二節(jié)規(guī)定了獲取審計證據(jù)的要求。第八十

10、四條規(guī)定：審計人員獲取的審計證據(jù)，應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性和充分性。適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量。這就要求審計人員在歸集審計證據(jù)時，更加重視審計證據(jù)與審計結(jié)論的關(guān)系，在評估證明被審計事項(xiàng)的審計證據(jù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，決定應(yīng)當(dāng)獲取的審計證據(jù)的數(shù)量，以確保審計質(zhì)量，控制審計風(fēng)險。七、《審計準(zhǔn)則》規(guī)范了各類審計記錄的內(nèi)容和要求，取消了審計日記這一記錄形式《審計準(zhǔn)則》第一百零三條將審計記錄分成調(diào)查了解記錄、審計工作底稿和重要管理事

11、項(xiàng)記錄三種類型。其中：調(diào)查了解記錄指的是審前調(diào)查記錄；審計工作底稿主要是記錄審計人員依據(jù)審計實(shí)施方案執(zhí)行審計的活動，并要求審計實(shí)施方案確定的每一審計事項(xiàng)均應(yīng)當(dāng)編制審計工作底稿，而不是現(xiàn)行的僅對審計發(fā)現(xiàn)的問題或者審計結(jié)論編制審計工作底稿；重要管理事項(xiàng)記錄應(yīng)當(dāng)記載與審計項(xiàng)目相關(guān)并對審計結(jié)論有重要影響的管理事項(xiàng)。審計記錄的變化主要體現(xiàn)在三個方面：一是擴(kuò)大了記錄范圍。除審計實(shí)施外，對于審計報告的審理、審定情況等與審計結(jié)論有關(guān)的審計項(xiàng)目管理事項(xiàng)，

12、都要求予以記錄，作為審計歸檔材料的重要組成部分。二是調(diào)整了記錄形式。《審計準(zhǔn)則》規(guī)定不再使用審計日記這一記錄形式，而是圍繞審計事項(xiàng)由審計組統(tǒng)一編制審計工作底稿，包括支持審計實(shí)施方案的審計工作底稿、支持審計報告的審計工作底稿和記錄管理事項(xiàng)的審計工作底稿。三是規(guī)范了記錄要求。審計組應(yīng)當(dāng)圍繞審計實(shí)施方案和相關(guān)項(xiàng)目管理活動全面編制審計工作底稿，審計工作底稿中不僅應(yīng)記錄審計結(jié)論，也應(yīng)記錄審計實(shí)施的步驟、方法。由此形成的審計工作底稿將體現(xiàn)一個審計項(xiàng)

13、目實(shí)施的完整軌跡。八、《審計準(zhǔn)則》統(tǒng)一了審計報告的形式和內(nèi)容《審計準(zhǔn)則》在審計報告和內(nèi)容方面的變化主要有：一是重新定義了審計報告形式。第一百一十九條規(guī)定：審計報告包括審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計后出具的審計報告以及專項(xiàng)審計調(diào)查后出具的專項(xiàng)審計調(diào)查報告。即除原來意義上的審計報告外，將審計調(diào)查報告也作為審計報告的一種形式。這樣，一般情況下，審計調(diào)查結(jié)束后，審計機(jī)關(guān)應(yīng)向被調(diào)查單位出具專項(xiàng)審計報告。同理，在審計調(diào)查中，如發(fā)現(xiàn)被調(diào)查單位存在違法違規(guī)問題，可以

14、在法定范圍內(nèi)直接作出處理處罰決定，而不需要在出具審計報告的基礎(chǔ)上再出具審計決定。二是對跟蹤審計報告提出了具體要求。舊的審計準(zhǔn)則體系沒有對跟蹤審計報告提出要求。《審計準(zhǔn)則》對此作出了具體規(guī)定：對于跟蹤審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，要求以審計機(jī)關(guān)的名義及時向被審計單位通報，并要求其整改；跟蹤審計實(shí)施工作全部結(jié)束后，再出具審計報告；審計報告應(yīng)當(dāng)反映審計發(fā)現(xiàn)但尚未整改的問題，以及已經(jīng)整改的重要問題及其整改情況。三是對專題報告、審計信息、綜合報告的形式、

15、內(nèi)容作出了具體要求，明確了哪些情況適合出專題報告和審計信息、哪些情況適合出綜合報告。四是適當(dāng)調(diào)整審計報告的內(nèi)容，第一百二十三條規(guī)定：審計報告的內(nèi)容包括以往審計決定執(zhí)行情況和審計建議采納情況；審計期間被審計單位對審計發(fā)現(xiàn)的問題已經(jīng)整改的，審計報告還應(yīng)當(dāng)包括有關(guān)整改情況；核查社會審計機(jī)構(gòu)相關(guān)審計報告發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)當(dāng)在審計報告中一并反映。這就要求審計人員在實(shí)際工作中對上述事項(xiàng)予以關(guān)注，審計中要?dú)w集相關(guān)證據(jù)以支持在審計報告中對上述事項(xiàng)的反映。九

16、、《審計準(zhǔn)則》對審計報告的編審作了全面、系統(tǒng)的規(guī)范一是《審計準(zhǔn)則》明確了審計組在起草審計報告前，應(yīng)當(dāng)討論確定的事項(xiàng)并對討論情況作出記錄。第一百三十一條規(guī)定：審計組在起草審計報告前，應(yīng)當(dāng)討論確定下列事項(xiàng)：（一）評價審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況；（二）審計實(shí)施方案確定的審計事項(xiàng)完成情況；（三）評價審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性；（四）提出審計評價意見；（五）評估審計發(fā)現(xiàn)問題的重要性；（六）提出對審計發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰意見；（七）其他有關(guān)事項(xiàng)。審計組應(yīng)當(dāng)對討

17、論前款事項(xiàng)的情況及其結(jié)果作出記錄。二是《審計準(zhǔn)則》提出審計評價意見應(yīng)當(dāng)只對所審計的事項(xiàng)發(fā)表審計評價意見。第一百三十三條規(guī)定：審計組應(yīng)當(dāng)只對所審計的事項(xiàng)發(fā)表審計評價意見。對審計過程中未涉及、審計證據(jù)不適當(dāng)或者不充分、評價依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確以及超越審計職責(zé)范圍的事項(xiàng)，不得發(fā)表審計評價意見。這就要求審計人員在發(fā)表評價意見時一定要注意評價語言，每一項(xiàng)審計評價意見都應(yīng)該有充分的審計證據(jù)予以支持。有些事項(xiàng)由于各種情況的限制，審計人員無法進(jìn)行審計，如

18、很多關(guān)于民生方面的事項(xiàng)審計人員很難取得充分的審計證據(jù)，不能僅依據(jù)被審計單位的年終總結(jié)、報告進(jìn)行評價，對于未取得充分證據(jù)的事項(xiàng)不能發(fā)表審計評價意見。十、《審計準(zhǔn)則》將審計整改檢查作為約束性條款《審計準(zhǔn)則》第五章第五節(jié)對審計整改檢查作出了具體規(guī)范，明確提出審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立審計整改檢查機(jī)制，特別要求：審計機(jī)關(guān)匯總審計整改情況，向本級政府報送關(guān)于審計工作報告中指出問題整改情況的報告。十一、《審計準(zhǔn)則》新增了“重大違法行為檢查”的要求《審計準(zhǔn)則》

19、對檢查重大違法行為作出了特別規(guī)定，要求審計人員在開展審計業(yè)務(wù)時關(guān)注可能存在的重大違法行為。其中提出，審計人員檢查重大違法行為，應(yīng)當(dāng)評估被審計單位和相關(guān)人員實(shí)施重大違法行為的動機(jī)、性質(zhì)、后果和違法構(gòu)成。《審計準(zhǔn)則》提出的識別重大違法行為的跡象一般有五種：具體經(jīng)濟(jì)活動中存在的異常事項(xiàng)；財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)中反映出的異常變化；有關(guān)部門提供的線索和群眾舉報；公眾、媒體的反映和報道；其他情況。主要參考文獻(xiàn)審計署.中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則.審計署令第