bot業(yè)務(wù)的會計處理及案例分析

1、1BOT業(yè)務(wù)的會計處理及案例分析業(yè)務(wù)的會計處理及案例分析20123298:34肖太壽【大中小】【打印】【我要糾錯】(一)BOT的含義及其應(yīng)滿足的條件BOT(build—operate—transfer)即建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)（包括外國企業(yè)）以一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府

2、。BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：1、合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標(biāo)的企業(yè)；2、合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。3、特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出

3、約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。(二)BOT項目的會計核算BOT項目包括成立專門的項目公司經(jīng)營和非專門項目公司經(jīng)營兩種經(jīng)營方式。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進行處理：1、收入的確認（1）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確

4、認相關(guān)的收入和費用。（2）基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公

5、司的，應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。②合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。③項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)

6、確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（3）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。（4）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的

7、相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。（5）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。（6）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認為一項負債。2、收入確認的案例分析第一個情況：項目公司自己建造的會計處理?！纠}】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方

8、式籌建，經(jīng)省物價局、財政局、交通運輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費10年(不含建設(shè)期2年)，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資1000萬元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。（項目公司自建該項目），并于2010年1月進入施工建設(shè)階段，整個建設(shè)工程預(yù)計在2012年12月31日前完工（建設(shè)期2年）。經(jīng)營期間通行費3貸：工程結(jié)算確認計量收入費用：借：工程施工——合同毛利主營業(yè)務(wù)成本貸：主

9、營業(yè)務(wù)收入2、甲公司會計處理《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》要求：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)，而是作為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。（1）項目開工前的會計核算項目進行土地預(yù)審、環(huán)境評價、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用的會計處理：借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款（2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款借：無形資產(chǎn)貸：應(yīng)付賬款——丙（3）建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理：

10、借：無形資產(chǎn)貸：應(yīng)付利息（4）通過預(yù)測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)，高速公路移交前的運營期內(nèi)，每年需預(yù)計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預(yù)計負債：借：管理費用貸：預(yù)計負債（5）經(jīng)營期間發(fā)生的各項經(jīng)營養(yǎng)護管理費用：借：管理費用貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。（6）經(jīng)營期間，通行費收入：借：銀行存款、應(yīng)收賬款等貸：主營業(yè)務(wù)收入（7）經(jīng)營期內(nèi)每年采用“車流量法”對無形資產(chǎn)進行攤銷：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：累計攤銷

11、（8）30年經(jīng)營期滿，項目移交時，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán)——“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。（三）結(jié)論對于非專門項目公司經(jīng)營的會計核算主要涉及：(1)初始計量。BOT項目在建設(shè)期主要有兩種建設(shè)方式：自行施工和外包施工。自行施工可歸入“在建工程”核算，建成后達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗收達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。要

12、注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來確定應(yīng)計入無形資產(chǎn)的成本。屬于移交范圍的設(shè)施及其不可分割、或分割后無獨立價值的附屬物均應(yīng)計入無形資產(chǎn)成本；不屬于移交范圍，能與移交設(shè)施分離，且分離后具有獨立價值的設(shè)施可計入長期待攤費用核算。(2)后續(xù)計量。非專門項目公司的經(jīng)營方式中BOT項目可以是“主營業(yè)務(wù)”也可以是“其他業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出應(yīng)相應(yīng)計入“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”中核算。此外，BOT項目在

13、運營期可能會增減一些設(shè)備，主要包括兩類：一類是不屬于BOT項目設(shè)備或其附屬設(shè)備，而屬于與營運有關(guān)的設(shè)備，即不屬于移交范圍設(shè)施；另乙類是屬于BOT項目設(shè)備或其附屬設(shè)備，即屬于移交范圍設(shè)施。第一類設(shè)備的增減應(yīng)視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。第二類設(shè)備的增減，主要有以下兩種情況：BOT設(shè)施中有些設(shè)備的使用壽命短于特許經(jīng)營期，如果這些設(shè)備報廢造成了無形資產(chǎn)賬面價值的減少，可以通過“無形資產(chǎn)減值”進行核算