bot項目會計處理例析

1、<p>　　BOT項目會計處理例析</p><p><b>　　一、引言 </b></p><p>　　BOT（build-operate-transfer）即建設(shè)-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓，是指政府通過訂立合同授予企業(yè)以某項公共基礎(chǔ)設(shè)施一定期限的特許經(jīng)營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公共基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其在經(jīng)營期間向用戶收取費(fèi)用，賺取一定的利潤；合同期滿時，該項目設(shè)施無

2、償移交給政府。參與BOT項目的主要有：（1）主辦方政府：政府是發(fā)起人，且負(fù)責(zé)驗收BOT項目。政府通常以提供土地或修改法律的方式支持該BOT項目。（2）項目公司：接受項目的企業(yè)會成立項目公司，讓其獨立運(yùn)作BOT項目。（3）貸款銀行：大部分BOT項目是市場化融資的。且銀行無追索權(quán)，即銀行只能向項目公司請求債權(quán)。（4）其他債權(quán)人：項目公司或許會得到其他債權(quán)人的資助，比如國家或地方的開發(fā)銀行。（5）分包人：由于項目公司有限的勞動力，它會將部分工

3、程分包給第三方。但是，它必須確保擁有足夠BOT項目建設(shè)的原材料供應(yīng)合同。 BOT模式在發(fā)展中國家的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中廣泛應(yīng)用并取得良好效果。泰國、土耳其、伊朗、印度、克羅地亞、中國、越南、馬來西亞、菲律賓、埃及都實行BOT項目。因此關(guān)注我國BOT模式的運(yùn)行及其會計處理有現(xiàn)實的意義。 </p><p>　　在我國，BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：（1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。（2）合同

4、投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司進(jìn)行項目建設(shè)和運(yùn)營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。（3）特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。我國第一個基礎(chǔ)設(shè)施

5、BOT項目是深圳的沙角B電廠，1984年由香港合和實業(yè)公司投資建設(shè)，已于項目特許期結(jié)束后由投資人移交給廣東省政府，在國際BOT領(lǐng)域是一個較典型的案例。1994年，中國政府開始研究BOT方式。1995年8月，國家計委、電力部和交通部聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于試辦外商投資特許權(quán)項目審批管理有關(guān)問題的通知》，為國內(nèi)運(yùn)作BOT項目提供了法規(guī)依據(jù)。同時，國家計委選擇了廣西來賓B電廠、成都第六水廠、長沙電廠和廣東淀白高速公路等項目作為BOT試點項目。本文主要

6、選取了具有</p><p>　　二、BOT項目主要特征 </p><p>　　BOT項目在我國有以下特征：（1）前期工作周期長、費(fèi)用高.與財政投資的方式相比，BOT項目前期工作周期長、前期費(fèi)用略高。（2）成立專門的招標(biāo)機(jī)構(gòu)可加強(qiáng)政府內(nèi)部協(xié)作。由于BOT項目往往涉及立項審批、土地、財稅、物價、行業(yè)主管等諸多問題。各地政府都為項目成立了招標(biāo)委員會，并設(shè)立招標(biāo)辦公室統(tǒng)一解決這些問題。（3）降低產(chǎn)

7、品價格，減輕政府的財政負(fù)擔(dān)，提高技術(shù)和管理水平。 </p><p>　　由于招標(biāo)帶來的激烈競爭降低了產(chǎn)品價格，使最終用戶受益，也減輕了政府的財政負(fù)擔(dān)。同時，投資人為降低項目的建設(shè)投資和運(yùn)營管理成本，總是采用最合理的設(shè)計方案和運(yùn)營維護(hù)方案，提高了項目的技術(shù)含量。三個成功項目的招標(biāo)主要標(biāo)的（價格）見表1： </p><p>　　BOT項目的投資主體具有特殊性，合同的一方是政府，另一方是企業(yè)，企

8、業(yè)必須按照規(guī)定設(shè)立項目公司；政府既是與投資者地位平等的合作伙伴，又是特許經(jīng)營權(quán)的授予者和項目的監(jiān)督者。BOT項目的投資客體也具有特定性，及公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。 </p><p>　　三、BOT項目各運(yùn)作階段主要會計核算 </p><p>　　BOT項目的運(yùn)作過程分為6階段：（1）項目確定階段（2）招投標(biāo)階段（3）項目開發(fā)（4）項目建設(shè)（5）項目運(yùn)營（6）項目移交清算。 </p>

9、<p>　　目前BOT項目的會計處理的爭議主要集中在項目公司在建設(shè)和運(yùn)營兩個階段。故下文將通過虛擬案例結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的方式進(jìn)行探討。 </p><p>　　（一）BOT項目建設(shè)（第四階段）的會計處理 假設(shè)A企業(yè)和B政府訂立一項BOT項目的合同。A企業(yè)按照規(guī)定建立C項目公司。 </p><p>　　（1）C項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號

10、――建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。C項目公司進(jìn)行建設(shè)時發(fā)生的相關(guān)支出應(yīng)計入工程施工成本：借記“工程施工” 貸記“銀行存款（或相關(guān)資產(chǎn)類科目）” </p><p>　?。?）如果政府在BOT項目中授予C項目公司特許經(jīng)營權(quán)，又其收益依附于該特許權(quán)，則BOT項目設(shè)施應(yīng)該屬于C項目公司的無形資產(chǎn)。注意，此時BOT項目必須符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件：BOT項目的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，BOT項目的成本能夠可靠計量，因此應(yīng)將B

11、OT項目確認(rèn)為無形資產(chǎn)。 </p><p>　　BOT項目完工確認(rèn)工程收入時應(yīng)將BOT項目轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目進(jìn)行計算：借記“主營業(yè)務(wù)成本”和“工程施工――合同毛利”貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“工程施工――合同成本”和“工程施工 ――合同毛利”。 </p><p>　?。?）如果合同中規(guī)定由B政府每年進(jìn)行償付，而非授予C公司特許經(jīng)營權(quán)，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的規(guī)定，

12、應(yīng)將預(yù)計向B政府收取的銀行存款（或相關(guān)資產(chǎn)）確認(rèn)為金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行會計處理：借記“長期應(yīng)收款”，貸記“工程結(jié)算”和“未實現(xiàn)融資收益” </p><p>　?。?）如果C項目公司將工程發(fā)包給其他公司進(jìn)行施工：借記“無形資產(chǎn)――BOT項目”，貸記“無形資產(chǎn)――在建BO項目（分包）”。 </p><p>　?。?）如果C項目公司自己在建造過

13、程發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》的規(guī)定處理：借記“在建工程”，貸記“應(yīng)付利息”。 </p><p>　　（二）BOT項目運(yùn)營的會計處理 （1）BOT項目作為C項目公司的主營業(yè)務(wù)，在項目運(yùn)營時：借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。（2）無形資產(chǎn)在使用期限內(nèi)要進(jìn)行攤銷并計入相應(yīng)成本費(fèi)用科目。由于C項目公司是專門負(fù)責(zé)該BOT項目的公司，且期滿后BOT的設(shè)施要無償移交給B政府，因此對BOT

14、項目設(shè)施的攤銷期限應(yīng)以C項目公司所獲得的特許經(jīng)營權(quán)的期限為限 。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，攤銷方法應(yīng)僅限于直線法 。因為采用其他方法進(jìn)行攤銷的話，不利于國有資產(chǎn)的保護(hù)。借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“累計攤銷”（3）相應(yīng)的金融資產(chǎn)在使用期限內(nèi)要進(jìn)行攤銷的話，要按實際利率法進(jìn)行。 　?。ㄈ〣OT項目移交清算的會計處理 由于在特許經(jīng)營期間已經(jīng)將列入無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的設(shè)施分期攤銷且無余額，因而只要進(jìn)行實物移交即可，不需作會計處理。特許經(jīng)營期

15、滿時，由評估機(jī)構(gòu)完成對移交項目固定資產(chǎn)的價值評估，C項目公司不再擁有特許經(jīng)營權(quán)，根據(jù)與B政府的合同無償轉(zhuǎn)讓BOT項目設(shè)施。 </p><p>　　四、BOT項目設(shè)施的認(rèn)定 </p><p>　　需要注意的是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》明確規(guī)定：“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)”。首先，將BOT項目計入固定資產(chǎn)不符合實際情況。由于固定資產(chǎn)在我國會計準(zhǔn)則中的定義是：“為生產(chǎn)

16、商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，且使用壽命超過一個會計年度。”從表面上看，BOT項目的基礎(chǔ)設(shè)施符合該要求。但是BOT項目是項目公司為政府提供的一種長期服務(wù)合同。BOT項目基礎(chǔ)設(shè)施本身應(yīng)該屬于政府確定的、未來的固定資產(chǎn)。合同期滿時，該BOT項目設(shè)施要無償移交給政府，其不屬于項目公司的固定資產(chǎn)。如果先計入項目公司的固定資產(chǎn)，等到特許經(jīng)營許可期滿后，會發(fā)生一夜之間項目公司固定資產(chǎn)瞬間蒸發(fā)的情況。 </p><p&g

17、t;　　承接上例的情況，若該項目公司是上市公司，或與上市公司有關(guān)，那么這樣的情況會增加資本市場的風(fēng)險。為了避免這種不必要的風(fēng)險，保護(hù)投資者的利益，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。然而該基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)該屬于C項目公司的哪個科目仍然要具體情況具體分析，因為該解釋并未概括所有的情況。筆者認(rèn)為在現(xiàn)有的制度下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)A企業(yè)的盈利方式進(jìn)行會計處理。即必須查明BOT項目合同中，A企業(yè)和B政府關(guān)于“A企業(yè)賺取一定的利潤”的議題是如何規(guī)

18、定的。這種方法能盡可能的讓會計處理符合實際情況。 </p><p>　　另外一種方法是改革現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則，加入關(guān)于BOT項目設(shè)施的認(rèn)定規(guī)則。由于該設(shè)施屬于政府確定的、未來的固定資產(chǎn)，又在項目公司手里屬于特殊的無形資產(chǎn)，故完全可以建立新的會計規(guī)則，來規(guī)范這樣的情況。在BOT等模式中，是政府和個人在進(jìn)行交易。我國應(yīng)該有法律明文規(guī)定雙方之間的權(quán)利義務(wù)，才能保證個人的權(quán)利不受侵犯。 </p><p&g

19、t;　　因此BOT項目的立法不僅能規(guī)范資本市場透明度和維護(hù)金融穩(wěn)定，更能保護(hù)合同雙方的權(quán)利和國家對國有資源的管理。 </p><p>　　五、BOT項目收入的認(rèn)定 </p><p>　　雖然前文中有提到要反映實際情況。但是要對BOT項目收入進(jìn)行具體的會計處理，仍然會存在增加投資風(fēng)險的隱患。 </p><p>　　之前重慶路橋（SH.600106）將政府償付這筆收入作

20、為了主營業(yè)務(wù)收入。這種處理方式使得重慶路橋的毛利率達(dá)到96.08%。顯然，這樣的數(shù)據(jù)容易誤導(dǎo)投資者。但是，在現(xiàn)有的條件下，會計工作人員只能按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》來處理會計分錄。工作人員的具體手段只要是符合其規(guī)定的按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》即可。在操作中難免有些出入。這個問題或許可以通過使BOT項目獨立計入會計報表解決，但是任何新的措施都需要新的立法。雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》已經(jīng)和國際接軌，但是這樣的

21、會計處理仍然不能令人滿意。BOT項目獨立計入會計報表的一部分有其好處。首先，這樣有助于政府和社會監(jiān)督BOT項目設(shè)施，防止國有資產(chǎn)的流失，而且能為政府管理項目設(shè)施提供便利。其次，在認(rèn)定BOT項目收入方面，由于有些項目是政府償付的，這樣獨立計入報表能夠讓國民了解財政支出，能維護(hù)納稅人的知情權(quán)，前提是要能公開該部分報表。相應(yīng)的，BOT項目屬于基礎(chǔ)建設(shè)，明確其范圍也能幫助項目公司獲得相關(guān)優(yōu)惠政策和減免稅收等問題。 </p><

22、;p>　　最重要的是，獨立計入報表能夠讓投資者看清哪些屬于該公司的正常運(yùn)營范圍哪些屬于BOT項目。獨立BOT項目報表并非孤立、歧視BOT項目，只是在對于BOT項目資產(chǎn)難以明確的當(dāng)下的一種解決方法而已。 </p><p><b>　　六、結(jié)論 </b></p><p>　　當(dāng)1994年我國政府開始研究BOT方式時，能源、交通等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還是我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“瓶

23、頸”。為改善這種狀況需要積極引導(dǎo)外商來投資建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施。如今，我國的硬件設(shè)施已經(jīng)大有改進(jìn)?？闪艚oBOT模式去完成的任務(wù)還很多。BOT項目目前在我國使用廣泛，對我國的影響意義重大。我國通過BOT項目，實現(xiàn)了一定領(lǐng)域內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的市場化，為建設(shè)公共設(shè)施緩解了的融資和運(yùn)營管理壓力。這樣的成果帶給國民更大的優(yōu)惠，不僅因為產(chǎn)品的價格會比較低，還有通過優(yōu)秀的大企業(yè)參與到基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，能提高設(shè)施的質(zhì)量，優(yōu)化環(huán)境，節(jié)約資源。另一方面，BOT項目為接

24、受項目的企業(yè)提供了大量的業(yè)務(wù)。如此龐大的市場，在日后需要政府更多的監(jiān)管和規(guī)范。一方面要加強(qiáng)國有資產(chǎn)的管理，以防流失；另一方面要為BOT項目提供完善的融資平臺和法律支持，以吸引更多的投資者。就如同17世紀(jì)的英國海港，因為實行BOT模式，而使得很多大型基礎(chǔ)設(shè)施能夠建麗起來，讓投資者獲利的同時，建立起繁榮的海港。 </p><p><b>　　參考文獻(xiàn)： </b></p><p

25、>　　[1]儲一昀：《高級財務(wù)會計》，復(fù)旦大學(xué)出版社2006年版。 </p><p>　　[2]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，科技經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。 </p><p>　　[3]張維賓：《BOT方式建設(shè)項目運(yùn)營后的會計問題探討》，《會計研究》2004年第10期。 </p><p><b>　?。ň庉?園 ?。?lt;/b></p>