理解國家的合伙稅收政策

1、理解國家的合伙稅收政策國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所研究員魏志梅20120607編者按：為反映PE界訴求，4月27日，中國投資協(xié)會(huì)創(chuàng)業(yè)投資專業(yè)委員會(huì)邀請(qǐng)到國家稅務(wù)總局所得稅司孫午珊副司長一行，與副會(huì)長以上會(huì)員代表進(jìn)行了座談交流。會(huì)上孫午珊副司長一行就各位到會(huì)副會(huì)長提出的問題一一作了解釋，指出國家稅務(wù)總局近年來所研究起草的《合伙企業(yè)合伙人所得稅管理暫行辦法》是與2008年財(cái)政部和稅總聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》相配套的實(shí)施性

2、辦法，不存在另行開征“浮盈稅”問題。為增進(jìn)PE界對(duì)國家有關(guān)合伙企業(yè)所得稅政策的理解，本期特別刊發(fā)了國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所研究員、國家稅務(wù)總局重點(diǎn)課題—“合伙企業(yè)制所得稅制研究”課題組組長魏志梅的《理解國家的合伙稅收政策》一文。自上世紀(jì)末以來，隨著合伙企業(yè)在我國的起步和發(fā)展，我國有關(guān)合伙企業(yè)的稅收制度也得以初步建立。1997年，全國人大通過了我國第一部合伙企業(yè)法，明確“合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)”。2000年，國務(wù)院頒布《關(guān)于個(gè)人獨(dú)

3、資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]16號(hào)），第一次以規(guī)范性文件方式明確合伙企業(yè)所得稅的征稅基調(diào)。當(dāng)年，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅[2000]91號(hào)，簡(jiǎn)稱91號(hào)文），做出相應(yīng)具體征稅規(guī)定。2006年，全國人大通過新修訂《合伙企業(yè)法》，第一次以法律形式明確合伙企業(yè)現(xiàn)行征稅原則：即合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。

4、2008年，隨著新的企業(yè)所得稅法頒布以及個(gè)人所得稅法修訂，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)，簡(jiǎn)稱159號(hào)文）以及《關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]65號(hào)），就合伙企業(yè)所得稅政策進(jìn)行重新明確。2011年，隨著個(gè)人所得稅法的再次修訂，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個(gè)人所

5、得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2011]62號(hào)）。上述有關(guān)合伙企業(yè)稅收的法律、行政法規(guī)和規(guī)范性文件，共同構(gòu)成了我國現(xiàn)行合伙企業(yè)稅收法律的基本架構(gòu)體系。應(yīng)該說，這些稅收法律、法規(guī)和規(guī)范性文件，既借鑒了國際慣例，又充分考慮了我國國情。但是，迄今為止業(yè)界仍對(duì)其存在諸多誤解，不少地方政府甚至基于有意無意的誤讀，越權(quán)出臺(tái)了名目繁多的地方性減免稅政策。因此，亟待就有關(guān)問題進(jìn)行深入分析，以促進(jìn)社會(huì)各界的理解。一、合伙企業(yè)無需繳稅？還是需由合伙人為之

6、繳稅？在國內(nèi)，市場(chǎng)普遍認(rèn)為，如果是公司制企業(yè)，就必須繳稅；如果是合伙制企業(yè)，就無須繳稅。其實(shí)，這是對(duì)合伙企業(yè)稅收制度的根本誤解，正是這一誤解又派生出其他種種誤解。因此，需要對(duì)國際社會(huì)合伙企業(yè)稅收制度的演變過程進(jìn)行一番歷史的分析。在英語中，“合伙”與“合伙企業(yè)”是用同一個(gè)詞來表述的，即Partnership。不同國家在不同歷史時(shí)期對(duì)合伙的法律定義不同、征稅規(guī)定各異。就傳統(tǒng)意義上的合伙企業(yè)而言，由于它僅僅是一種伙伴關(guān)系，而不是獨(dú)立的工商實(shí)體

7、，更不是獨(dú)立的法人，在法律上并沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)，自然不應(yīng)該也無法對(duì)這種伙伴關(guān)系征稅，而只好在合伙人環(huán)節(jié)征稅。我國在1997年頒布的《合伙企業(yè)法》中，就明確合伙企業(yè)不再是單純的“伙伴關(guān)系”，而是擁有了相對(duì)獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)的準(zhǔn)法人實(shí)體。因此，91號(hào)文即要求對(duì)合伙企業(yè)采取準(zhǔn)實(shí)體納稅模式。其明確規(guī)定：合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人；合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每一納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得；生產(chǎn)經(jīng)營所得包

8、括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。這樣，即使是合伙企業(yè)將利潤留成下來不分配，合伙人也應(yīng)當(dāng)繳稅，以避免合伙企業(yè)本身成為避稅工具。2006年《合伙企業(yè)法》修訂后，合伙企業(yè)可以采取有限合伙這種更多借鑒公司相關(guān)制度的新型合伙形式。按照與我國同屬于大陸法系的法國和德國的做法，對(duì)有限合伙這種具備了公司“有限責(zé)任”機(jī)制的新型合伙企業(yè)，有理由對(duì)其采取實(shí)體納稅模式，即將其直接作為納稅主體對(duì)待。但是，國家財(cái)稅部門在制定159號(hào)文時(shí)，

9、一方面繼續(xù)對(duì)其采取準(zhǔn)實(shí)體納稅模式，不將其作為納稅主體對(duì)待；另一方面為防范其成為避稅工具，對(duì)其重申了必須作為“應(yīng)納稅所得核算主體”的一系列要求。159號(hào)文明確：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照91號(hào)文的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，且所稱“生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得”既包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得，還包括企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。同時(shí)還明確：合伙人是法人和其他組織的，在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙

10、企業(yè)的虧損抵減其盈利。既然我國是對(duì)合伙企業(yè)采取準(zhǔn)實(shí)體納稅模式，那自然只宜理解為“合伙企業(yè)雖不作為納稅主體，但必須首先在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再由合伙人按分得的應(yīng)納稅所得份額分別繳稅”。然而，在普遍認(rèn)為“合伙企業(yè)無需繳稅”的誤解下，不少市場(chǎng)機(jī)構(gòu)向投資者宣稱：投資于合伙制基金，不僅基金環(huán)節(jié)無需繳稅；基金將收益分配給投資者時(shí)，投資者還可以用各種賬面虧損來沖銷收益，所以，在投資者環(huán)節(jié)也無需繳稅。二、如何理解對(duì)合伙企業(yè)的“先分后稅”原則

11、？如上所述，按照準(zhǔn)實(shí)體納稅模式，合伙企業(yè)雖不是納稅主體，但必須作為應(yīng)納稅所得核算主體，在核算出應(yīng)納稅所得后，將“稅基”分配到合伙人，然后由合伙人為其繳稅。159號(hào)文就明確規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”原則；所謂生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤），也即合伙企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，無論是否向合伙人分配，都應(yīng)對(duì)合伙人征收所得稅。因此，我國目前針對(duì)合伙企業(yè)的“先分

12、后稅”，所分的并不是“收益”，而是“稅基”。按照分“稅基”的原則，只要在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)有應(yīng)納稅所得，合伙人即需為合伙企業(yè)繳稅。否則，如果合伙企業(yè)將每年所得都留成在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)不分配的話，國家就總也收不到稅。然而，國內(nèi)不少人士基于“合伙企業(yè)無需繳稅”的認(rèn)識(shí)，想當(dāng)然地以為，國家針對(duì)合伙企業(yè)的“先分后稅”原則，理應(yīng)是“先向合伙人分配利潤，然后才需要由合伙人繳稅”。不少地方財(cái)稅部門甚至出臺(tái)有專門政策，只有當(dāng)合伙企業(yè)向合伙人實(shí)際分配了現(xiàn)金，且在扣除