財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任準則講解

1、財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任準則講解,主講人：楊 昕,1,主講人簡介,楊昕 畢馬威華振會計師事務所 合伙人 中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)指導委員會委員 審計準則起草組成員,提示,本培訓教材是以財政部于2010年11月1日頒布的《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》及其指南（以下簡稱“第1141號準則和指南”）為基礎而編制。本培訓資料僅列示了第1141

2、號準則和指南中的部分規(guī)定，并非完整介紹，因此僅供一般參考之用。如果閣下需要了解第1141號準則和指南的具體規(guī)定，應閱讀其全文。,2,3,內(nèi)容提要,修訂前后差異比較舞弊的定義及特征 與舞弊相關(guān)的責任注冊會計師的目標識別和應對由于舞弊導致的重大錯報風險,與管理層和治理層的溝通向監(jiān)管機構(gòu)和執(zhí)法機構(gòu)報告審計工作記錄無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務,4,修訂前后差異比較,修訂后的準則和指南與現(xiàn)行準則和指南的比較,未作實質(zhì)性變更明確了注冊會計師

3、的目標結(jié)構(gòu)性調(diào)整將現(xiàn)行準則的解釋性內(nèi)容移入應用指南在應用指南中增加了解釋或示例,5,6,舞弊的定義及特征,舞弊的定義,7,準則第10條,舞弊的定義： 舞弊，是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為,,8,舞弊和錯誤的區(qū)別,準則第3條,財務報表錯報,,故意行為？,非故意行為？,,舞弊,,錯誤,,,,9,舞弊的類型,涉及為欺騙財務報表使用者而作出的故意錯報其動機或壓力舉例：承受

4、迎合市場預期的壓力追求以業(yè)績?yōu)榛A的個人報酬最大化降低稅負向銀行融資通常涉及管理層凌駕于控制之上,編制虛假財務報告,侵占資產(chǎn),員工盜用金額相對較小且不重要的資產(chǎn)也可能涉及管理層，他們通常更能夠通過難以發(fā)現(xiàn)的手段掩飾或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為,指南第1、2、4及5條,均涉及實施舞弊的動機或壓力、機會以及借口,,編制虛假財務報告,編制虛假財務報告的主要方式：對會計記錄或支持性文件進行操縱、弄虛作假或篡改錯誤表達或故意漏記事項、交易或

5、其他重要信息故意地錯誤使用與金額、分類、列報方式或披露相關(guān)的會計原則,10,指南第3條,侵占資產(chǎn),侵占資產(chǎn)的主要方式：貪污收到的款項，如：侵占收到的應收賬款盜竊實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，如：盜竊存貨或泄露技術(shù)資料對未收到的商品或未接受的勞務付款，如：向虛構(gòu)的供應商支付款項將被審計單位資產(chǎn)挪為私用，如：為個人貸款作抵押,11,指南第5條,12,與舞弊相關(guān)的責任,與舞弊相關(guān)的責任,13,準則第4條,舞弊是一個寬泛的法律概念，但審計準則要

6、求注冊會計師關(guān)注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。盡管注冊會計師可能懷疑被審計單位存在舞弊，甚至在極少數(shù)情況下識別出發(fā)生的舞弊，但注冊會計師并不對舞弊是否已實際發(fā)生作出法律意義上的判定。,14,管理層和治理層的責任,對舞弊的防范,對舞弊的遏制,減少舞弊發(fā)生的機會,起到警示作用,治理層,監(jiān)督責任,,管理層,治理層和管理層對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊負有主要責任：,營造誠實守信和合乎道德的文化,準則第5條,,凌駕于控制之上的可能性；對財務報告過程施加

7、其他不當影響的可能性,考慮管理層,,,,15,注冊會計師的責任,對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證,重大錯報風險,恰當?shù)膶徲嫻ぷ?審計風險,,可接受的審計風險,由于審計的固有限制，不可避免存在某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險,,按照審計準則計劃和執(zhí)行審計工作,準則第6條,錯誤,舞弊,審計的固有限制的潛在影響,16,注冊會計師的責任（續(xù)）,偽造證明,故意漏記交易,故意提供虛假陳述,串通舞弊,其他手段,精心策劃和蓄意

8、實施以進行隱瞞；固有限制的潛在影響尤其重大,舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險,錯誤導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險,,準則第7條,,,注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力取決于以下因素(包括但不限于)：實施舞弊的技巧操縱會計記錄的頻率和范圍串通舞弊的程度操縱的每筆金額的大小舞弊者的職位級別,17,準則第7、8條,注冊會計師的責任（續(xù)）,管理層舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險,員工舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險,,注冊會計師應當在整個審計過

9、程中保持職業(yè)懷疑，包括：考慮管理層凌駕于控制之上的可能性認識到對發(fā)現(xiàn)錯誤有效的審計程序未必對發(fā)現(xiàn)舞弊有效考慮信息的可靠性及與信息生成和維護相關(guān)的控制不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響,18,準則第9、13條，指南第7條,注冊會計師的責任（續(xù)）,,19,準則第14條，指南第9條,注冊會計師的責任（續(xù)）,直接向第三方函證,利用專家的工作以評價文件的真?zhèn)?如果在審計過程中識別出的情況使注冊會計師認為文件可能是偽造的

10、或文件中的某些條款已發(fā)生變動但未告知注冊會計師，注冊會計師應當作出進一步調(diào)查,除非存在相反的理由，注冊會計師可以將文件和記錄作為真品,其他適當?shù)某绦?20,注冊會計師的目標,識別和評估由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險通過設計和實施恰當?shù)膽獙Υ胧?，針對評估的由于舞弊導致的重大錯報風險，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)恰當應對審計過程中識別出的舞弊或舞弊嫌疑,21,注冊會計師的目標,準則第12條,22,識別和應對由于舞弊導致的重大錯報風險,

11、23,了解被審計單位及其環(huán)境了解內(nèi)部控制項目組內(nèi)部的討論評價舞弊風險因素對小型被審計單位的特殊考慮,了解被審計單位及其環(huán)境,總體應對措施實施的進一步審計程序針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序,應對舞弊風險,識別和應對由于舞弊導致的重大錯報風險,1,3,4,識別和評估舞弊風險,財務報表層次的舞弊風險認定層次的舞弊風險收入確認方面存在的舞弊風險,2,,風險評估程序和相關(guān)活動,24,了解被審計單位及其環(huán)境,行業(yè)狀

12、況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素被審計單位的性質(zhì)對會計政策的選擇和運用目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險對財務業(yè)績的衡量和評價內(nèi)部控制,第1211號準則第14條,1,注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行審計工作。,,25,了解內(nèi)部控制,第1211號準則第四章第三節(jié),26,風險評估程序,第1211號準則第9條及第1141號準則第21、22條,,,詢問

13、管理層、治理層和內(nèi)部其他人員,分析程序,觀察和檢查,風險評估程序,27,詢問對象,如對詢問作出的答復不一致，應對這種不一致進行調(diào)查,管理層,內(nèi)部其他人員,內(nèi)部審計人員,治理層,準則第15、18-22條,詢問程序,,除非治理層全部成員參與管理，對治理層的詢問內(nèi)容包括：是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控 除非治理層全部成員參與管理，注冊會計師應當了解：治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程為降低舞弊風險而建立的內(nèi)部控

14、制,28,詢問治理層及了解治理層實施的監(jiān)督,準則第21、22條,29,了解治理層實施的監(jiān)督,指南第20條,參加相關(guān)會議閱讀會議紀要詢問管理層……,了解的途徑,管理層舞弊的可能性與舞弊風險相關(guān)的內(nèi)部控制的充分性管理層的勝任能力和誠信程度,目的,,有助于了解,對由于舞弊導致的重大錯報風險（以下簡稱“舞弊風險”）的評估，包括：評估的性質(zhì)、范圍和頻率等對舞弊風險的識別和應對過程，包括：識別出的或注意到的特定舞弊風險可能存在舞弊風

15、險的各類交易、賬戶余額或披露就舞弊風險的識別和應對過程向治理層的通報就經(jīng)營理念和道德觀念向員工的通報是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控,30,詢問管理層,準則第18、19條,是否知悉舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控 對舞弊風險的看法特定內(nèi)部審計活動，如：內(nèi)部審計人員在本期實施的旨在發(fā)現(xiàn)舞弊的程序（如有）管理層是否對實施內(nèi)部審計程序的結(jié)果采取了令人滿意的應對措施,31,詢問內(nèi)部審計人員,準則第20條、指南第18條,對內(nèi)部其

16、他人員的詢問內(nèi)容包括：是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控 內(nèi)部其他人員可能包括：不直接參與財務報告過程的業(yè)務人員擁有不同級別權(quán)限的人員參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的人員及對其進行監(jiān)督的人員內(nèi)部法律顧問負責道德事務的主管人員或承擔類似職責的人員負責處理舞弊指控的人員,32,詢問內(nèi)部其他人員,準則第19條、指南第16條,33,實施分析程序,注冊會計師應當：評價在實施分析程序時識別出的異常或偏離預期的關(guān)系（包括

17、與收入賬戶有關(guān)的關(guān)系），是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險,準則第23條,34,實施分析程序——財務比率分析,財務比率舉例：存貨、應收帳款的周轉(zhuǎn)天數(shù)和賬齡分析固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率毛利率和凈利率收入/凈現(xiàn)金流比率（沒有現(xiàn)金流的收入可能是虛構(gòu)的）凈資產(chǎn)利潤率固定資產(chǎn)利潤率（比值下降可能固定資產(chǎn)價值高估）用于比較的參考數(shù)據(jù)歷史同期行業(yè)平均水平財務預測和規(guī)劃,35,實施分析程序（續(xù)）,異?；蚱x預期的關(guān)系舉例：臨近會計期

18、末發(fā)生異常交易，并產(chǎn)生大額非常收入收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的趨勢不一致被審計單位的盈利能力與行業(yè)趨勢不一致或偏離預期會計部門記錄的銷售量與營運部門生產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計相比較，存在偏離預期或無法解釋的關(guān)系,36,觀察和檢查程序可以支持對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可以提供有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息。,觀察和檢查的事項舉例：,,被審計單位的經(jīng)營活動,文件、記錄和內(nèi)部控制手冊,管理層、治理層編制的報告,觀察和檢查,被審計單位的生產(chǎn)

19、經(jīng)營場所和廠房設備,,第1211號準則指南第11條,37,獲取的有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息；項目組成員間的討論；在客戶接受和保持過程中獲取的信息；為被審計單位提供其他服務所獲取的經(jīng)驗（如中期財務信息審閱）……,是否表明存在舞弊風險；各種信息是否相互佐證；如有不一致，應對此作出調(diào)查,,考慮其他信息,結(jié)合詢問和分析程序的結(jié)果，綜合評價所獲取的信息,注冊會計師獲取的其他信息,準則第15、24條，指南第17、22條,,討論的重點應

20、包括：財務報表易于發(fā)生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領(lǐng)域舞弊可能如何發(fā)生項目組的討論可以達到以下目的：項目組成員間分享關(guān)于財務報表易于發(fā)生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領(lǐng)域的見解考慮適當?shù)膽獙Υ胧?，并確定如何分派項目組成員確定如何共享實施審計程序的結(jié)果，以及如何處理舞弊指控,38,準則第16條，指南第10條,項目組內(nèi)部的討論,項目組應當考慮持續(xù)交換可能影響舞弊風險評估及其應對程序的信息,,評價舞弊風險因素,39,準則第11條

21、，指南第1、25條,,,,動機或壓力,態(tài)度或借口（為舞弊行為尋找借口的態(tài)度可能不易被注冊會計師發(fā)現(xiàn)）,機會,無論是編制虛假財務報告還是侵占資產(chǎn)，均涉及下列舞弊風險因素：,,40,評價舞弊風險因素（續(xù)）,舞弊風險因素的示例，請詳見附件1,注冊會計師應結(jié)合被審計單位的規(guī)模、復雜程度和所有權(quán)特征來考慮舞弊風險因素,,指南26條及指南附錄1,評價舞弊風險因素需要運用職業(yè)判斷舞弊風險因素可能表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險有的舞弊風險因素

22、雖然存在于被審計單位，但特定條件沒有表明存在重大錯報風險,41,評價舞弊風險因素（續(xù)）,準則第25條，指南第24條,發(fā)生舞弊,存在舞弊風險因素,舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風險因素,,不必然表明,,小型被審計單位的特點舉例：管理層對舞弊風險評估的重點可能是員工舞弊或侵占資產(chǎn)的風險通常采用非正式和簡單的內(nèi)部控制注冊會計師可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)通常難以實施適當?shù)穆氊煼蛛x通常沒有正式的持續(xù)監(jiān)督活動治理層

23、可能全部參與管理，不存在獨立監(jiān)督可能沒有書面的行為守則，而是通過口頭交流或管理者示范作用建立重視誠信和道德行為的文化氛圍對管理層授權(quán)的要求可以彌補內(nèi)部控制其他方面的缺陷并能降低員工舞弊的風險由個人掌控的管理層可能存在管理層凌駕于控制之上的機會注冊會計師應當根據(jù)對小型被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次以及認定層次的舞弊風險,42,對小型被審計單位的特殊考慮,指南第13、21、27條；第1621號準則（現(xiàn)行準則）第15

24、、17、20、21、22條,43,識別和評估舞弊風險,2,準則第26條，第28條,風險評估程序,了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）,財務報表層次的舞弊風險（與財務報表整體廣泛相關(guān)，進而潛在影響多個認定）,,識別和評估舞弊風險,,,認定層次的舞弊風險（包括各類交易、賬戶余額、披露）,收入確認存在舞弊風險的假定,特別風險,44,在了解被審計單位及其環(huán)境（包括與風險相關(guān)的控制）的整個過程中，結(jié)合對各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風險

25、評估識別出的風險，并評價其是否更廣泛地與財務報表整體相關(guān)，進而潛在地影響多項認定結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系考慮發(fā)生錯報的可能性（包括發(fā)生多項錯報的可能性），以及潛在錯報的重大程度是否足以導致重大錯報,識別和評估舞弊風險（續(xù)）,第1211號準則第29條,在識別和評估重大錯報風險（包括舞弊風險）時應當實施的審計程序：,45,評估的財務報表層次的舞弊風險舉例,背景信息：被審計單位為上市

26、公司，在過去的兩個年度均出現(xiàn)虧損，本年度如果不能盈利，將面臨暫停上市的處理被審計單位所處行業(yè)為紡織行業(yè)，行業(yè)整體處于不景氣狀態(tài)，管理層報表顯示本年度為盈利，但凈利潤較小財務報表層次的舞弊風險被審計單位存在編制虛假財務報告的風險,46,評估的認定層次的舞弊風險舉例,,47,特別風險——舞弊風險,第1211號準則第6條、30、32條；第1141號準則第28條,注冊會計師應當將評估的舞弊風險作為特別風險。如果此前未了解與此類風險相關(guān)的

27、控制，注冊會計師應當了解相關(guān)控制，包括了解控制活動。,,特別風險的定義：注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認為需要特別考慮的重大錯報風險不考慮內(nèi)部控制的抵消效果如果認為存在特別風險，應當了解與該風險相關(guān)的控制 （包括控制活動）,收入確認方面存在的舞弊風險舉例：記錄虛假收入高估收入風險和報酬轉(zhuǎn)讓給買方之前就確認銷售收入低估收入在完成銷售指標時，把實現(xiàn)的銷售推到下一期確認收入不確認在利潤表里而掛在其他應付款中以遞延/減少稅

28、款的支付值得關(guān)注的情形：上市公司的業(yè)績指標使管理層承受壓力現(xiàn)金銷售占收入的比例很大……,48,收入確認方面存在的舞弊風險,指南第28、29條,49,收入確認方面存在的舞弊風險（續(xù)）,準則第27條,如果認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用，注冊會計師應當： 在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。,注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。,50,應對舞弊風險,準則第29、

29、31條,評估的舞弊風險,應對措施,,,3,確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,確定總體應對措施,財務報表層次的舞弊風險,認定層次的舞弊風險（包括各類交易、賬戶余額、披露）,51,確定總體應對措施,與財務報表整體存在廣泛聯(lián)系可能影響多項認定，但難以界定于某類交易、賬戶余額、披露,確定總體應對措施,評估的財務報表層次的舞弊風險,,,,,通常更需要保持職業(yè)懷疑在分派和督導項目組成員時，考慮其所具備的知識、技能和能力，并考慮舞弊風險

30、的評估結(jié)果評價對會計政策（特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策）的選擇和運用是否表明管理層操縱利潤增加審計程序的不可預見性,準則第30條，指南第33條,52,確定總體應對措施舉例,評估的財務報表層次的舞弊風險舉例：被審計單位的某些高層管理人員擁有直接在會計系統(tǒng)中更改會計記錄的權(quán)限確定總體應對措施項目組將獲取所有可以更改會計記錄的人員名單及其職責，并運用計算機輔助審計技術(shù)審閱所有涉及金額超過人民幣500,000元以上的會計分錄

31、,在選擇審計程序時增加不可預見性的方式舉例：選擇特定的賬戶余額和認定（重要性以下或風險較低）實施實質(zhì)性程序調(diào)整實施審計程序的時間安排，使之不同于預期運用不同的抽樣方法在不同經(jīng)營地點或未預先通知的經(jīng)營地點實施審計程序,53,在選擇審計程序時增加不可預見性,指南第36條,54,在選擇審計程序時增加不可預見性（續(xù)）,注意: 審計項目組在設計不可預見的審計程序時需具備一定的創(chuàng)造性，且應特別針對所識別的舞弊風險而設計審計程序,55,進

32、一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,,準則第31條,應對認定層次的舞弊風險,,性質(zhì),,時間安排,范圍,適當調(diào)整,,進一步審計程序,56,進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍（續(xù)）,,指南第37條及指南附錄2,改變進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍：,針對評估的舞弊風險的應對措施示例，請詳見附件2,57,針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序,準則第32條，指南第42條,管理層有能力通過凌駕于控制之上操縱會計記錄并編制虛假財務報

33、表，而這些控制卻看似有效運行所有被審計單位都存在管理層凌駕于控制之上的風險 由于管理層凌駕于控制之上的行為發(fā)生方式不可預見，這種風險屬于舞弊風險，從而也是一種特別風險自動化流程和控制也不能消除人們不恰當?shù)亓桉{于自動化流程之上的風險,管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的手段舉例,作出虛假會計分錄（特別是臨近會計期末）不恰當?shù)卣{(diào)整作出會計估計時使用的假設和判斷漏記、提前或推遲確認報告期內(nèi)的事項和交易隱瞞或不予披露可能影響財務報表金額的事實

34、構(gòu)造復雜交易，以歪曲財務狀況或經(jīng)營成果篡改與重大和異常交易相關(guān)的記錄和條款,58,指南第4條,針對管理層凌駕于控制之上的風險應當實施的特定程序包括：測試日常會計分錄及其他調(diào)整復核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在舞弊風險評價超出正常經(jīng)營過程的重大交易或顯示出異常的重大交易的商業(yè)理由,59,準則第33條,針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序,一、日常會計分錄和其他調(diào)整測試日常會計分錄和其他調(diào)

35、整時，注冊會計師應：向參與財務報告過程的人員詢問不恰當或異常的活動選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整,60,針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續(xù)),準則第34條,一、日常會計分錄和其他調(diào)整（續(xù)）在選擇擬測試的會計分錄和其他調(diào)整，并確定測試方法時，可以考慮的因素包括：,61,指南第43條,針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續(xù)),一、日常會計分錄和其他調(diào)

36、整（續(xù)）虛假會計分錄或其他調(diào)整的特征舉例：記錄到不相關(guān)、異?；蚝苌偈褂玫馁~戶由平時不負責作出會計分錄的人員作出在期末或結(jié)賬過程中編制，且沒有或只有很少的解釋或描述在編制財務報表之前或編制過程中編制且沒有賬戶編號金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致,62,指南第43條,針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續(xù)),一、日常會計分錄和其他調(diào)整（續(xù)）值得關(guān)注的復雜賬戶舉例：包含復雜或性質(zhì)異常的交易；包含重大估計及期末調(diào)整；過去

37、易于發(fā)生錯報；未及時調(diào)節(jié)，或含有尚未調(diào)節(jié)差異；包含集團內(nèi)部不同公司間交易；其他與已識別的舞弊風險相關(guān)的賬戶,63,指南第43條,針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續(xù)),二、管理層偏向在復核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應當：評價作出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層偏向，從而可能表明存在舞弊風險。如果存在偏向，注冊會計師應當從整體上重新評價會計估計追溯復核與以前年度重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設

38、,64,準則第35條，指南第46條,追溯復核的目的是判斷是否存在管理層偏向的跡象，而不是質(zhì)疑以前年度依據(jù)當時可獲得的信息而作出的職業(yè)判斷,針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續(xù)),三、重大交易的商業(yè)理由超出正常經(jīng)營過程的重大交易或顯示出異常的重大交易的舉例：交易的形式顯得過于復雜管理層未與治理層就交易性質(zhì)和會計處理進行過討論，且缺乏充分的記錄管理層更強調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟實質(zhì)涉及不納入合

39、并范圍的關(guān)聯(lián)方的交易未經(jīng)治理層適當?shù)膶徍伺c批準交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或不具備物質(zhì)基礎或財務能力的第三方,65,指南第48條,針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續(xù)),案例簡介 ：虛假銷售收入關(guān)聯(lián)交易虛增資產(chǎn),66,舞弊案例分析,67,虛假收入——案例 一（1）,背景介紹X公司是A股上市公司主要經(jīng)營范圍包括農(nóng)業(yè)、食品和制酒業(yè)、日用化工業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)1999年及2000年凈利潤主要來自于萃取產(chǎn)品,68,虛假

40、收入——案例 一（2）,造假手段,偽造銷售、采購合同和發(fā)票,少結(jié)轉(zhuǎn)成本，少記費用,,,偽造所得稅免稅文件,,偽造銀行票據(jù)、海關(guān)出口報關(guān)單,,1999年虛增利潤人民幣17,782萬元2000年虛增利潤人民幣56,705萬元,證監(jiān)會處罰：,資料來源：證監(jiān)會證監(jiān)罰字[2002]10號,69,虛假收入——案例 一（3）,舞弊風險信號2000年利潤率高達46%，而同類上市公司鮮有超過20%年報有大額出口收入，卻沒有出口退稅項目2000年銷

41、售收入與應收賬款保持大體比例的同步增長，貨幣資金和應收款項合計與短期借款也保持大體比例的同步增長巨額出口收入來自與一家注冊資本金約為10萬馬克的小型德國貿(mào)易公司萃取技術(shù)高溫、高壓、高耗電，但電費與產(chǎn)量不配比主要控股子公司1998年及以前年度的財務資料丟失,?,資料來源：經(jīng)濟科學出版社于2008年6月出版的《舞弊審計》,70,虛假收入——案例 一（4）,對審計工作的啟示,銀行函證,是否直接向銀行函證是否復核銀行余額調(diào)節(jié)表是否對長

42、期或大額的調(diào)節(jié)項執(zhí)行進一步程序,往來款函證,是否直接向債權(quán)人或債務人函證是否對未收到回函的應收賬款執(zhí)行替代程序,公司背景調(diào)查,通過公司背景調(diào)查，查出萃取產(chǎn)品的出口銷售對象（一家小型德國貿(mào)易公司）的主營業(yè)務是機械產(chǎn)品和技術(shù)咨詢，而不是萃取產(chǎn)品,71,虛假收入——案例 一（5）,對審計工作的啟示（續(xù)）,獲取第三方證據(jù),是否取得海關(guān)報關(guān)單、運單、提單偽造的報關(guān)單上“出口商品編號”均為空白（違反報關(guān)單填寫的基本要求）,分析程序,產(chǎn)量與消耗

43、之間（如采購量、耗電/水量）之間的比例是否合理產(chǎn)品銷售價格與同行業(yè)廠家的參考價是否可比主營業(yè)務收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否一致,72,虛假收入——案例 一（6）,對審計工作的啟示（續(xù)）,稅務處理是否與收入的性質(zhì)相一致是否有出口退稅的稅務登記手續(xù)及記錄,項目組成員的選派,審計人員是否具備適當?shù)耐赓Q(mào)業(yè)務知識出口銷售合同的行文是否符合一般商業(yè)慣例,各種信息是否相互佐證,73,關(guān)聯(lián)交易——案例二（1）,背景介紹F公司是A股上市

44、公司主要經(jīng)營范圍是建筑工程施工及新型路面材料研究開發(fā),74,關(guān)聯(lián)交易——案例二（2）,2004年4月F公司某宗土地因市政規(guī)劃被政府回購，獲得補償款人民幣約4700萬元,F公司收到上述土地補償款時，沖減了其他單位的應收款項，而未對被回購的土地進行會計處理,2006年底，F(xiàn)公司收到上述相關(guān)單位的還款，要求該單位將該還款直接匯入F公司實際控制人的賬戶,,2008年，該實際控制人以土地補償款的形式歸還F公司，F(xiàn)公司記入當年收益,

45、,,實際控制人非經(jīng)營性占用上市公司資金兩年之久,上交所公開譴責：,資料來源：中國會計視野網(wǎng)站http://news.esnai.com/33/2010/0728/55105.shtml及上證公字[2010]43號,75,關(guān)聯(lián)交易——案例二（3）,對審計工作的啟示,,,,是否檢查銀行進賬單，付款人與欠款人是否一致,是否檢查不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證明,是否對關(guān)聯(lián)方實施函證,76,虛增資產(chǎn)——案例三（1）,背景介紹G公司是A股上市公司主要

46、經(jīng)營范圍是珠寶首飾和現(xiàn)代農(nóng)業(yè),由于在建工程投入大，建設周期長，取得的經(jīng)濟效益不明顯，所以常被用作掩蓋資金真實流向的手段（被審計單位可能以采購和投資為名將巨額資金轉(zhuǎn)出）。,77,虛增資產(chǎn)——案例三（2）,為虛增資產(chǎn)偽造的資料,虛簽建設施工合同,虛增工程設備價格,,,虛假付款,,虛簽設備采購合同,,虛構(gòu)或虛增5個在建工程項目的投資， 2003年年報虛增在建工程21,563萬元,證監(jiān)會處罰：,資料來源：證監(jiān)會證監(jiān)罰字[2005]10號,7

47、8,虛增資產(chǎn)——案例三（3）,對審計工作的啟示,,,,,是否實地察看固定資產(chǎn)或在建工程,是否取得產(chǎn)權(quán)證明,是否分析資產(chǎn)造價的合理性,是否分析固定資產(chǎn)、在建工程的規(guī)模與收入是否配比,是否獲取第三方證據(jù)，如監(jiān)理報告,,是否檢查付款單據(jù)、銀行對賬單等,,,79,評價審計證據(jù),4,評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當,在臨近審計結(jié)束時為形成總體結(jié)論而實施分析程序,獲取書面聲明,考慮識別出的錯報,評價審計證據(jù),,評價對認定層次重大錯報風險

48、的評估是否仍然適當：是注冊會計師根據(jù)判斷作出的定性評價能進一步加深對舞弊風險的了解 判斷是否有必要實施追加的或其他不同的審計程序表明可能存在舞弊情形（舞弊風險信號）的示例，請詳見附件3,80,評價對認定層次重大錯報風險的評估,指南第49條及指南附錄3,實施分析程序有助于識別此前尚未識別的舞弊風險需運用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊風險的趨勢和關(guān)系值得關(guān)注的趨勢和關(guān)系舉例：涉及期末收入和利潤的異常關(guān)系，如：報告期的最后

49、幾周記錄了不尋常的大額收入或異常交易收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢不一致,81,在臨近審計結(jié)束時為形成總體結(jié)論而實施分析程序,準則第37條，指南第50條,,82,考慮識別出的錯報,準則第38、39條,識別出錯報,管理層聲明的可靠性？,,,存在舞弊？,對審計工作其他方面的影響？,,舞弊不太可能是孤立的,重新評價：對舞弊風險的評估結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響,,,如果該錯報：有理由認為是或可能是由于舞弊導致，

50、且涉及管理層,,,無論該錯報是否重大,,83,考慮識別出的錯報（續(xù)）,準則第39條，指南第52條,!,如存在舞弊跡象，在重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性時，注冊會計師還應當考慮是否表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊識別出的舞弊產(chǎn)生的影響取決于被審計單位的具體情況,,84,書面聲明,準則第43條，指南第58、59條,管理層和治理層（如適用）應當就下列事項提供書面聲明：認可其設計、執(zhí)行和維護內(nèi)部控制以防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責

51、任已向注冊會計師披露了管理層對由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估結(jié)果已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔重要職責的員工以及其他人員（在舞弊行為導致財務報表出現(xiàn)重大錯報的情況下）的舞弊或舞弊嫌疑已向注冊會計師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機構(gòu)等方面獲知的、影響財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑,85,與管理層和治理層的溝通,86,與管理層和治理層的溝通,識別出舞弊，或獲取的信息表明可能存在舞弊,如確定或懷疑

52、舞弊涉及：管理層在內(nèi)部控制中承擔重要職責的員工其他人員（在舞弊行為導致財務報表重大錯報的情況下）,,及時通報,適當層級的管理層,治理層（除非治理層全部參與管理被審計單位）,如根據(jù)判斷認為：存在與治理層職責相關(guān)的涉及舞弊的其他事項,及時通報,準則第44-46條,與管理層的溝通溝通的內(nèi)容存在或可能存在的所有舞弊事項（即使該事項可能被認為不重要）確定適當?shù)臏贤▽ο笾辽俦壬嫦游璞椎娜藛T高出一個級別,87,與管理層和治理層的溝

53、通（續(xù)）,指南第60條,與治理層的溝通溝通的形式可以是口頭或書面形式（參考《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》）通常以書面形式溝通的事項涉及較高層級管理層的舞弊導致財務報表重大錯報的舞弊如懷疑舞弊涉及管理層，溝通范圍應包括：為完成審計工作所必需的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,88,與管理層和治理層的溝通（續(xù)）,如果對管理層和治理層的誠信或正直情況產(chǎn)生懷疑，可能會考慮征詢法律意見,準則第45條，指南第6

54、1、63條,89,向監(jiān)管機構(gòu)和執(zhí)法機構(gòu)報告,如識別出舞弊或懷疑存在舞弊，注冊會計師應確定：是否有責任向被審計單位以外的機構(gòu)報告保密義務與法律法規(guī)的關(guān)系法律法規(guī)或監(jiān)管要求可能超越保密義務適當時考慮征詢法律意見,90,向監(jiān)管機構(gòu)和執(zhí)法機構(gòu)報告,準則第47條，指南第65、66條,91,審計工作底稿,審計工作底稿至少應包括：項目組內(nèi)部就由于舞弊導致財務報表重大錯報的可能性進行的討論所得出的重要結(jié)論識別和評估的由于舞弊導致的財務報

55、表層次和認定層次的重大錯報風險對評估的由于舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險采取的總體應對措施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍審計程序與評估的由于舞弊導致的認定層次的重大錯報風險之間的聯(lián)系,92,審計工作底稿,準則第48-51條,審計工作底稿至少應包括（續(xù)）：實施審計程序（包括用于應對管理層凌駕于控制之上的風險而實施的審計程序）的結(jié)果與管理層、治理層、監(jiān)管機構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項進行溝通的情況認為收入確認存在舞弊風險的假

56、定不適用于業(yè)務的具體情況的理由,93,審計工作底稿（續(xù)）,準則第48-51條,94,無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務,95,無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務,由于舞弊或舞弊嫌疑導致出現(xiàn)錯報注冊會計師對其繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務的能力產(chǎn)生懷疑,確定職業(yè)責任和法律責任，包括是否需要向?qū)徲嫎I(yè)務委托人或監(jiān)管機構(gòu)報告在相關(guān)法律法規(guī)允許的情況下，考慮是否需要解除業(yè)務約定,,,,無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務的情形,注冊會計師的措施,準則第41條,,如果決定解除業(yè)務約定，注冊會計師應：