臺灣合作店模式營業(yè)稅爭議案的法學(xué)審思

1、<p>　　臺灣合作店模式營業(yè)稅爭議案的法學(xué)審思</p><p>　　摘 要 近年來，我國臺灣與大陸的零售業(yè)發(fā)展非常迅速，形成了多種零售業(yè)態(tài)和多種經(jīng)營模式并存的繁榮發(fā)展態(tài)勢。為了適應(yīng)激烈的競爭，零售商與供應(yīng)商不斷進行營銷模式的創(chuàng)新，并由此帶來了稅務(wù)征繳方面的法律問題。臺灣合作店模式營業(yè)稅爭議案給了我們很大啟示。在處理這些稅務(wù)法律問題的過程中，應(yīng)該認真分析零售業(yè)的組織形式、經(jīng)營模式，準確判斷零售商、供應(yīng)商

2、等相關(guān)主體之間的營銷合作關(guān)系，正確定位這些主體在稅收征納法律關(guān)系中的地位，以正確的征繳稅款，促進我國零售業(yè)的健康發(fā)展。 </p><p>　　關(guān)鍵詞 臺灣合作店模式 營業(yè)稅爭議案 法律關(guān)系 稅收法定主義 </p><p>　　作者簡介：楊名，北京市石景山區(qū)人民檢察院。 </p><p>　　中圖分類號：D920.5 文獻標識碼：A 文章編號：1009-0592-（2

3、014）05-068-02 </p><p>　　近年來，我國臺灣與大陸的零售業(yè)發(fā)展非常迅速，形成了多種零售業(yè)態(tài)和多種經(jīng)營模式并存的繁榮發(fā)展態(tài)勢和激烈的市場競爭局面。為了能夠在激烈的競爭中，求生存、謀發(fā)展，零售商與供應(yīng)商之間的商業(yè)合作不斷推陳出新。而營銷模式的創(chuàng)新往往會帶來稅務(wù)征繳方面的法律問題，例如：銷售主體到底是零售商還是供應(yīng)商，零售商獲取的收入究竟是銷售差價還是場地租金，以及商業(yè)發(fā)票究竟應(yīng)該怎樣開具才符合稅

4、法的規(guī)定等。臺灣地區(qū)的合作店模式營業(yè)稅案由于零售商、供應(yīng)商與稅務(wù)機關(guān)對零售商與供應(yīng)商之間關(guān)系定性的認識不同，進而對繳納稅款的問題持相左的意見而提起了行政復(fù)議、司法訴訟，最后甚至申請了大法官會議進行釋憲。以該案為代表的零售業(yè)中由于營銷模式創(chuàng)新而引發(fā)的稅務(wù)法律問題不僅在臺灣地區(qū)引起了業(yè)界和社會的廣泛關(guān)注，也成為大陸地區(qū)稅法理論界和實務(wù)界矚目的焦點。鑒于我國零售業(yè)近年來的持續(xù)、快速發(fā)展，在國民經(jīng)濟中的比重不斷攀升，以及零售業(yè)稅收貢獻的迅速增長

5、，有必要對這一問題進行深入的探討與研究。 </p><p>　　臺灣地區(qū)合作店模式營業(yè)稅案是由香港GIORDANO有限公司臺灣分公司、英屬維京群島商BALENO有限公司臺灣分公司、英屬維京群島商HANGTEN有限公司臺灣分公司及臺灣THEME有限公司與臺灣島內(nèi)各合作店簽訂的合作協(xié)議以及在該協(xié)議指導(dǎo)下的一些商業(yè)行為引起的爭議。雙方在合作契約中約定，銷售場地，店內(nèi)的裝潢，水電費用，后續(xù)管理、維修費用及向稅務(wù)機關(guān)申報營

6、業(yè)稅等均由合作店負責(zé)；店面的經(jīng)營管理、銷售商品、銷售人員、廣告推廣、職員薪金等由成衣商負責(zé)，同時成衣商擁有銷售商品的所有權(quán)。對于銷售所得，雙方按照一定的比例分配利潤，金額并不固定。 </p><p>　　臺灣合作店模式營業(yè)稅案的關(guān)鍵即為認定成衣商與合作店法律關(guān)系的性質(zhì)，以確定其在商業(yè)銷售過程中的地位，從而斷定誰應(yīng)該繳納營業(yè)稅。在這個問題上，雙方觀點不一，成衣商和合作店均認為，他們的合作可以比照百貨公司采用專柜銷售

7、貨物模式，即成衣商（比照專柜商）與合作店（比照百貨公司）之間、合作店與消費者之間均構(gòu)成買賣關(guān)系，應(yīng)該比照適用“財政部”1988年4月2日臺財稅字第761126555號函 針對百貨公司采用專柜銷售貨物模式所作的解釋。而稅務(wù)機關(guān)則認為成衣商與合作店之間是租賃關(guān)系，成衣商直接銷售商品給消費者，是營業(yè)人，負有開具發(fā)票給消費者的義務(wù)，合作店收取的“利潤”其本質(zhì)上是租金，因此，應(yīng)該適用“財政部”2002年6月21日臺財稅字第910453902號函釋

8、 。雙方的爭議通過行政復(fù)議、司法訴訟直至申請大法官會議釋憲，均認為成衣商與合作店之間的關(guān)系屬于租賃關(guān)系，納稅主體應(yīng)該是成衣商。綜合全面考察該問題，應(yīng)該認為這個結(jié)論是正確的，原因有以下四方面： </p><p>　　首先，比較成衣商、合作店間的經(jīng)營模式與專柜商、百貨公司間的經(jīng)營模式可以看出，兩者存在差異。兩種模式在一些事務(wù)的安排上是相似的，如都由合作店或百貨公司提供場地、水電設(shè)備，賬務(wù)設(shè)備；由成衣商或?qū)９裆烫峁┥唐?/p>

9、與銷售人員。其真正差異在于，合作店模式中，消費者將金錢給付給成衣商的銷售人員，并由銷售人員交付商品，但開具以合作店為名義人的發(fā)票。而百貨公司的專柜模式中，消費者將金錢給付給百貨商場，結(jié)賬后由成衣商的銷售人員將商品、賬單、發(fā)票交付消費者。兩種模式的物流、金流走向如圖1、圖2所示： </p><p>　　臺灣地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)正是以金流為證據(jù)方法認定銷售營業(yè)人的，進而得出百貨公司采用專柜銷售貨物模式中百貨公司是銷售營業(yè)人

10、，應(yīng)該由其繳納營業(yè)稅，而合作店銷售模式中成衣商是銷售營業(yè)人，應(yīng)該由成衣商而不是實際繳納營業(yè)稅的合作店來繳納營業(yè)稅的結(jié)論。臺灣大法官會議雖然支持了臺灣稅務(wù)機關(guān)的主張，但黃茂榮大法官在大法官釋字第685號解釋中質(zhì)疑稅務(wù)機關(guān)“不應(yīng)以金流為證據(jù)方法認定銷售營業(yè)人” ，而否定成衣商與合作店之間的協(xié)議效力，限制當事人約定契約類型的自由。雖然現(xiàn)金流動或物的轉(zhuǎn)移都不能絕對表征法律關(guān)系， 但現(xiàn)金流動或物的轉(zhuǎn)移卻是判斷成衣商與合作店之間的法律關(guān)系以及專柜商

11、與百貨公司之間的法律關(guān)系的重要依據(jù)。通過前文的比較可以看出，上述兩個法律關(guān)系之間是存在不同的。 </p><p>　　其次，在成衣商與合作店合作的模式中，將合作店定性為銷售者在法理上也是很難成立的。通過考察成衣商與合作店的經(jīng)營合作模式可以發(fā)現(xiàn)，不論合作店是否收取貨款或開具發(fā)票，其在整個交易流程中的風(fēng)險都是可控的。而交易過程中的銷售者，其是否盈利、盈利多少，都是未知的，即銷售關(guān)系中的風(fēng)險是不可控的。由于本案中的合作

12、店只提供場地與物業(yè)服務(wù)，并因為上述服務(wù)擁有最起碼的保底收益，因此，其并沒有與成衣商共負盈虧，同擔(dān)風(fēng)險。如果僅因合作店收取貨款或開具發(fā)票就認定其是面對消費者的銷售商，顯然是將因果關(guān)系倒置了。 </p><p>　　再次，以合作店代成衣商繳付營業(yè)稅違背了臺灣地區(qū)營業(yè)稅征收的立法初衷。我國臺灣地區(qū)的營業(yè)稅本質(zhì)上是一種消費稅，就像我國大陸的消費稅征收一樣，從稽征實務(wù)角度來看，稅務(wù)機關(guān)不可能有那么多的人力、物力、財力投放在

13、對每一個消費者的監(jiān)控上，立法者只能將消費稅改為向營業(yè)人課征的營業(yè)稅，使營業(yè)人成為形式上的納稅義務(wù)人。在租稅法定主義框架下，營業(yè)稅的納稅主體是營業(yè)者。臺灣地區(qū)的營業(yè)稅有兩種，其中一種也是本案涉及到的這種即加值型營業(yè)稅，具有增值稅的效果。加值型營業(yè)稅跟大陸的增值稅一樣是分階段對加值銷售額進行征稅的，但這種“階段劃分”只是基于稽征技術(shù)上的便利，因為加值型營業(yè)稅真正目的是對消費者本身課征的消費稅。所以，只要最后的銷售額相同，消費者的稅收負擔(dān)即相

14、同，采取“階段劃分”的課稅方法只是從效率、便利、實質(zhì)影響的角度考量的。盡管分階段課稅只是營業(yè)稅的一種技術(shù)手段，但是這個制度確定之后，本身就具有了分階段控制風(fēng)險的價值所在。立法者的初衷就是在不同的階段由不同的主體繳納稅款，因此不能用稅款可同等征收為由，混淆不同事務(wù)的法律性質(zhì)。 　　最后，合作店代成衣商繳納稅款不符合租稅法定主義的要求。臺灣地區(qū)的《營業(yè)稅法</p><p>　　綜上所述，通過對臺灣成衣商與合作店之間

15、的合作經(jīng)營模式在實際運作中的經(jīng)濟實質(zhì)的分析，可以得出成衣商與合作店之間成立租賃法律關(guān)系的結(jié)論。出于效率、便利、實質(zhì)影響的角度考慮，臺灣立法者將應(yīng)向每位消費者課征的消費稅改為向營業(yè)人課征的營業(yè)稅，并將納稅主體規(guī)定為營業(yè)者。在租稅法定主義的框架下，成衣商作為商業(yè)經(jīng)營的營業(yè)者就應(yīng)該繳納營業(yè)稅，而不能因為合作店已經(jīng)繳納了營業(yè)稅沒有減少政府的稅收就可以免除納稅義務(wù)。臺灣合作店模式營業(yè)稅爭議案對我國大陸越來越多營銷模式創(chuàng)新及相關(guān)的稅務(wù)征繳法律問題具

16、有重要的啟示。 </p><p><b>　　注釋： </b></p><p>　　該函已于2009年3月19日廢止，其主要規(guī)定百貨公司采用專柜銷售營業(yè)時，由百貨公司于銷售時開具統(tǒng)一發(fā)票，專柜貨物供應(yīng)商則應(yīng)在收到百貨公司的清單后，開具統(tǒng)一發(fā)票交給百貨公司作為百貨公司的進項憑證列賬。 </p><p>　　“財政部”2002年6月21日臺財稅字第

17、910453902號函稱：“○○公司于合作店銷售之經(jīng)營型態(tài)雖與于百貨公司設(shè)專柜銷售之型態(tài)類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付傭金，唯該公司于合作店銷售貨物所得之貨款，系由該公司自行收款，其交易性質(zhì)應(yīng)認屬該公司之銷貨，應(yīng)由該公司依規(guī)定開立統(tǒng)一發(fā)票交付買受人。 </p><p>　　臺灣司法院大法官釋字第685號解釋，載http：//www.isu.edu.tw/upload/09/14/files/dept_

18、14_lv_2_22254.pdf。 </p><p>　　劉劍文.等著.財稅法成案研究.北京大學(xué)出版社.2012年版.第171頁.第176頁. </p><p>　　臺灣司法院大法官釋字第685號解釋，載 http：//www.isu.edu.tw/upload/09/14/files/dept_14_lv_2_22254.pdf。 </p><p><b&

19、gt;　　參考文獻： </b></p><p>　　[1]劉劍文.財稅法專題研究.北京大學(xué)出版社.2007年版. </p><p>　　[2]劉劍文主編.稅法學(xué)（第四版）.北京大學(xué)出版社.2010年版. </p><p>　　[3]張守文.財稅法疏議.北京大學(xué)出版社.2005年版. </p><p>　　[4]張守文.稅法原理.北