行政復(fù)議前置、稅法確定性與稅收治理現(xiàn)代化

1、黨的第十八屆三中全會(huì)提出要“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。在稅收領(lǐng)域，有效解決稅收爭議、維護(hù)稅法確定性是提升稅收治理能力的“終端一環(huán)”。我國現(xiàn)行稅收爭議救濟(jì)制度，因其“雙重前置”構(gòu)造不能為納稅人提供有效救濟(jì)一直廣受關(guān)注，也飽受爭議。2015 年 1 月公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），其第一百二十六條對(duì)現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條作出調(diào)整，變更了納稅前置的環(huán)節(jié)，重新表述了雙重前

2、置的范圍。盡管有關(guān)廢除稅務(wù)行政復(fù)議前置的主張日漸成為主流聲音，但《征求意見稿》給予了保留。為實(shí)現(xiàn)稅收爭議專業(yè)解決，還有學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。提升稅收治理能力是否應(yīng)該保留“雙重前置”規(guī)則尤其是行政復(fù)議前置？如果設(shè)立稅務(wù)法院（法庭），在我國保留行政復(fù)議前置是否還有必要？本文試圖分離爭議焦點(diǎn)，對(duì)前述問題提供回答。一、我國稅收救濟(jì)前置程序：厘清兩個(gè) 一、我國稅收救濟(jì)前置程序：厘清兩個(gè)“前置 前置”的爭議 的爭議（一）區(qū)分兩個(gè)“前置”

3、爭議有關(guān)取消“雙重前置”制度，拓寬和暢通納稅人權(quán)利救濟(jì)渠道的呼聲在二十一世紀(jì)之初就漸次出現(xiàn)。有學(xué)者認(rèn)為，《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定事實(shí)上對(duì)納稅人權(quán)利救濟(jì)起到了阻礙作用，一些納稅人往往因?yàn)橘Y金困難無力繳納稅款而失去救濟(jì)機(jī)會(huì)或者因?yàn)槔U納稅款、提供擔(dān)保等帶來了壓力。也有學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度限制甚至剝奪了納稅人的司法救濟(jì)權(quán)，不符合比例原則。“雙重前置”制度也被認(rèn)為破壞了立法者的根本目的。在“雙重前置”中，又以納稅前置對(duì)納稅人救

4、濟(jì)權(quán)的侵害更為突出，造成有資力和無資力納稅人之間的不公平，而且若稅務(wù)機(jī)關(guān)違法征稅的數(shù)額巨大到納稅人根本無力繳納時(shí)，則徹底剝奪了納稅人的救濟(jì)權(quán)。盡管行政復(fù)議前置與納稅前置被放在同一個(gè)法律條文中，也經(jīng)常被放在一起討論，但二者在功能目的、規(guī)范效果上存在明顯差異。納稅前置的功能目的在于確保稅收及時(shí)入庫、防止濫訴。該條規(guī)則對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)的行使產(chǎn)生了不良影響。一些納稅人因暫時(shí)無力或無法繳納稅款，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交納稅擔(dān)保申請(qǐng)時(shí)，往往可能因擔(dān)保申請(qǐng)需要經(jīng)

5、過稅務(wù)機(jī)關(guān)審查而很難憑此取得救濟(jì)權(quán)利。盡管優(yōu)先行政內(nèi)部救濟(jì)的原則被很多國家采納，但是少見有國家將繳納稅款或者提供擔(dān)保作為納稅人獲得救濟(jì)權(quán)利的條件。多數(shù)OECD 成員國并不要求先行繳納稅款，只有發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家因稅收征管能力較弱，常常要求納稅人先行納稅以防止其濫用救濟(jì)程序。在美國，納稅人如及良好運(yùn)行，這恰恰是國家治理現(xiàn)代化需要解決的命題。就上文第四個(gè)理由，只要法律沒有強(qiáng)制規(guī)定稅收爭議只能經(jīng)由行政救濟(jì)程序解決，則有關(guān)稅法的解釋權(quán)被稅務(wù)機(jī)

6、關(guān)壟斷的擔(dān)憂是不存在的。下文主要基于稅收治理能力的角度，對(duì)前述第一個(gè)和第三個(gè)觀點(diǎn)進(jìn)行回應(yīng)。二、稅務(wù)行政復(fù)議前置與稅法確定性維護(hù) 二、稅務(wù)行政復(fù)議前置與稅法確定性維護(hù)（一）“強(qiáng)制的行政復(fù)議前置有可能剝奪納稅人選擇救濟(jì)的權(quán)利”存在局限性在全球納稅人權(quán)利保護(hù)的浪潮中，納稅人救濟(jì)權(quán)最被各國重視。一般認(rèn)為，納稅人應(yīng)當(dāng)有救濟(jì)權(quán)，即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的任何決定提起訴請(qǐng)的權(quán)利。學(xué)者主張納稅人應(yīng)有權(quán)對(duì)稅收評(píng)定提起訴請(qǐng)并且有權(quán)向獨(dú)立的法院或行政裁決庭提出救濟(jì)。美國

7、《納稅人權(quán)利法案》賦予納稅人向獨(dú)立機(jī)構(gòu)就稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定提出異議的權(quán)利。納稅人在程序上是否需要先行向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出救濟(jì)以及是否可以自由選擇行政救濟(jì)或者司法救濟(jì)，各國并沒有固定的做法。根據(jù) OECD 對(duì) 58 個(gè)發(fā)達(dá)國家和新興國家的調(diào)查，有三分之二以上的國家要求納稅人應(yīng)當(dāng)先尋求行政內(nèi)部審查，方可將糾紛提交至外部的司法機(jī)構(gòu)審查。故支持取消稅務(wù)行政復(fù)議前置的第一個(gè)觀點(diǎn)，認(rèn)為有關(guān)復(fù)議前置限制了納稅人的救濟(jì)程序選擇權(quán)的認(rèn)識(shí)是有失偏頗的，是對(duì)該權(quán)利的不

8、當(dāng)理解。也有學(xué)者主張，“從表面上看，‘復(fù)議前置為原則’的規(guī)定似有侵犯行政相對(duì)人程序選擇自由權(quán)之嫌”，但面對(duì)社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期矛盾疊加的風(fēng)險(xiǎn)，法律制度變革確實(shí)需要考慮外在環(huán)境的新變化，積極回應(yīng)社會(huì)變遷的現(xiàn)實(shí)需求。這里的現(xiàn)實(shí)需求包括納稅人對(duì)稅法確定性的需求——通過對(duì)稅收爭議實(shí)行強(qiáng)制復(fù)議前置可以確保稅法得到統(tǒng)一適用，維護(hù)稅法自身的技術(shù)邏輯，實(shí)現(xiàn)稅法實(shí)施的穩(wěn)定性和可預(yù)期性，從更高和更重要的層面為納稅人整體利益提供法治保障。（二）稅法確定性的維護(hù)與納稅

9、人的整體利益稅收缺乏穩(wěn)定性、可預(yù)測(cè)性，會(huì)給各類經(jīng)濟(jì)主體的決策帶來額外的風(fēng)險(xiǎn)和難度。因此，在經(jīng)濟(jì)競爭日益激烈的當(dāng)今世界，減少稅收的不確定性已然成為各國政府的重要工作目標(biāo)。稅收運(yùn)行在法律（規(guī)范）的框架中，提升稅法的確定性可為納稅人帶來無可替代的利益。稅法確定性是指稅法規(guī)則的構(gòu)建、解釋和適用沒有背離稅法自身的技術(shù)邏輯和法律邏輯的良好狀態(tài)。技術(shù)邏輯是稅收的自身規(guī)律和基本原理，是為稅理 ；法律邏輯則是法律規(guī)范本身的規(guī)律性和基本價(jià)值取向，是為法理。