典型稅務(wù)司法審判案件對修訂《稅收征管法》的啟示

1、近年來，稅收實務(wù)和理論界連續(xù)組織了典型稅務(wù)司法審判案件的評選，其中不少案件之所以形成爭議甚至導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴，或囿于法律規(guī)定滯后，或因法條涵義模糊，抑或是因相關(guān)法律的沖突。修訂《稅收征管法》的主要目的是為了更充分地發(fā)揮《稅收征管法》對稅收征管的指引、評價作用，規(guī)范和服務(wù)于征管實踐，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)真正實現(xiàn)有法可依。其中，最大限度地彌補(bǔ)現(xiàn)行《稅收征管法》中存在的“法律漏洞”、解決稅法規(guī)則的滯后性是修法的必然要求。據(jù)此，筆者結(jié)合與稅務(wù)司法相關(guān)的典

2、型案件反映出來的問題，對《稅收征管法》的修訂提出思考與建議。一、增加稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立認(rèn)定民事法律關(guān)系的規(guī)范 一、增加稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立認(rèn)定民事法律關(guān)系的規(guī)范在“陳建偉與莆田市地方稅務(wù)局稽查局和福建省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政管理案”的再審裁定中，最高人民法院針對納稅人的行為究竟屬于借貸關(guān)系還是買賣關(guān)系、稅務(wù)機(jī)關(guān)可否獨(dú)立對此進(jìn)行認(rèn)定作了詳盡的說理式闡釋。裁定書指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般并不履行認(rèn)定民事法律關(guān)系性質(zhì)的職能，但根據(jù)實質(zhì)課稅原則，征收稅款過程中必然會涉及

3、對相關(guān)應(yīng)稅行為性質(zhì)的識別和判定。否定稅務(wù)機(jī)關(guān)對名實不符的民事法律關(guān)系的認(rèn)定權(quán)、不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人經(jīng)營活動的實質(zhì)內(nèi)容依法征收稅款，將不可避免地影響稅款征收工作的正常開展，從而造成國家稅收收入流失，且有違稅收公平原則。因此，在堅持稅務(wù)機(jī)關(guān)對實質(zhì)民事交易關(guān)系認(rèn)定負(fù)舉證責(zé)任的前提下，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)基于確切讓人信服之理由自行認(rèn)定民事法律關(guān)系，對民事交易秩序的穩(wěn)定性和當(dāng)事人權(quán)益并不構(gòu)成重大威脅。由此可見，裁定書據(jù)此支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)對案涉行為“名為

4、買賣、實為借貸”的認(rèn)定。無獨(dú)有偶，在“廣州德發(fā)公司與廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局行政訴訟案”的判決中，最高人民法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對成交價格未形成充分競價的合理懷疑具有正當(dāng)理由，尊重了稅務(wù)機(jī)關(guān)對德發(fā)公司已經(jīng)按照公開拍賣的成交價格繳納了稅款并取得了完稅憑證的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行重新核定，支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此作出的補(bǔ)繳稅款決定。但是，最高人民法院在相關(guān)法律文書中又明確指將司法程序中扣收的需繳庫稅款直接入庫），致使稅務(wù)機(jī)關(guān)要面對涉稅刑事案件從偵查到判決

5、生效可能出現(xiàn)的各種不同情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)對刑事已決案件稅款的追征經(jīng)常陷入進(jìn)退維谷的窘境之中。在“科嘉公司與益陽市稅務(wù)局稽查局行政訴訟案” 中，科嘉公司在沒有發(fā)生業(yè)務(wù)的情況下，讓堰康汽車配件公司和堰康汽車零部件公司為其虛開增值稅專用發(fā)票 38 份，價稅合計 3 973 000 元，科嘉公司因此共抵扣稅款 577 273元。法院判決科嘉公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金 200 000 元，對公安機(jī)關(guān)在偵查期間扣押的科嘉公司違法所得 577

6、273 元（相當(dāng)于科嘉公司違法抵扣稅款金額）予以追繳，直接上繳國庫。判決生效后，益陽市稅務(wù)局稽查局對科嘉公司稅收違法行為立案調(diào)查，并作出稅務(wù)處理決定，責(zé)令科嘉公司補(bǔ)繳增值稅 577 273 元并加收滯納金。在納稅人逾期未繳納稅款和滯納金的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照強(qiáng)制執(zhí)行程序從公司銀行賬戶扣繳稅款 577 273 元、滯納金348 095.62 元。納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為不服，依法提起行政訴訟。在一審判決中，法院雖然并不否認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)可依

7、生效的刑事判決書追繳稅款，并認(rèn)為這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。但與此同時，法院又以生效的刑事判決將已被公安機(jī)關(guān)扣押的科嘉公司退繳的稅款作為違法所得上繳入庫，稅務(wù)機(jī)關(guān)再向納稅人作出稅務(wù)處理決定，要求其補(bǔ)繳該項稅款，法院以缺乏事實和法律依據(jù)為由，判決稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴。同時，該案判決書還特別釋明，對于已經(jīng)上繳入庫的款項，在稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)之間如何劃轉(zhuǎn)以保證國家稅收足額入庫，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)依據(jù)法律、法規(guī)另行處理。與之類似，在“淮陰區(qū)國家稅務(wù)局

8、與淮安市禹益金屬制品廠行政訴訟案”中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)爭議的焦點(diǎn)之一即為納稅人根據(jù)公安機(jī)關(guān)要求已繳納的且與稅款等額的款項的性質(zhì)問題，也就是納稅人該行為是否表明其已經(jīng)補(bǔ)繳了稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)實際控制人在被公安機(jī)關(guān)立案后，為爭取從輕量刑，根據(jù)公安機(jī)關(guān)要求的數(shù)額，將 226 萬余元交到指定賬號（淮陰區(qū)財政局賬號），即便判決書將該款項認(rèn)定為退賠全部違法所得，但因稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有委托司法機(jī)關(guān)追繳納稅人的稅款，并不表明納稅人補(bǔ)繳了稅款，故而拒絕解