部分行業(yè)廣告宣傳費(fèi)稅前扣除政策調(diào)整解析

1、全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰援上旬窯29窯陰《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2009］72號(hào)）正式發(fā)布，其對(duì)部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（簡(jiǎn)稱“廣告宣傳費(fèi)”）支出稅前扣除政策做出了特殊規(guī)定。筆者擬對(duì)其作一分析。一、企業(yè)所得稅法對(duì)廣告宣傳費(fèi)稅前扣除的一般規(guī)定《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第44條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年

2、銷售（營(yíng)業(yè)）收入15豫的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這一規(guī)定已經(jīng)對(duì)我國(guó)2008年以前實(shí)施的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法下的廣告宣傳費(fèi)稅前扣除政策進(jìn)行了重大調(diào)整。另外，與原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法規(guī)定的此類費(fèi)用的扣除政策相比，《實(shí)施條例》增加了授權(quán)性內(nèi)容，即授予國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以規(guī)定不同于《實(shí)施條例》所規(guī)定的扣除方法、標(biāo)準(zhǔn)等的權(quán)力。之所以國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)授權(quán)做出不同于《實(shí)施條例》規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)、方法的規(guī)

3、定，主要是考慮到不同類型的企業(yè)的特殊性，使廣告宣傳費(fèi)的扣除規(guī)定具有較大的靈活性，即便是對(duì)《實(shí)施條例》規(guī)定的內(nèi)容做出調(diào)整，也無(wú)需直接修改《實(shí)施條例》本身，以保證《實(shí)施條例》的穩(wěn)定性。二、部分行業(yè)廣告宣傳費(fèi)稅前扣除比例提高到30%1援化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)，自2008年1月1日起至2010年12月31日止三個(gè)納稅年度發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后

4、納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。以制藥企業(yè)為例，在2008年以前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005］21號(hào)）的規(guī)定，自2005年度起，制藥企業(yè)每一納稅年度可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入25%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告費(fèi)支出，超過(guò)比例部分的廣告費(fèi)支出可無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。本次依據(jù)財(cái)稅［2009］72號(hào)文件調(diào)整后，制藥企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到一般企業(yè)的2倍，其扣除標(biāo)準(zhǔn)高于原內(nèi)資企業(yè)所得稅法的規(guī)定。如果假定某個(gè)制藥公司

5、2008年度實(shí)際發(fā)生的符合規(guī)定的廣告宣傳費(fèi)是250萬(wàn)元，可以作為計(jì)算扣除限額基數(shù)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入為1000萬(wàn)元，按照財(cái)稅［2009］72號(hào)文件的規(guī)定，廣告宣傳費(fèi)的年度稅前扣除限額是300萬(wàn)元，因此該公司實(shí)際發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)250萬(wàn)元可以全額扣除。由于本次政策調(diào)整措施公布后，該公司已經(jīng)完成了2008年度企業(yè)所得稅的匯算清繳，此前該公司依據(jù)《實(shí)施條例》的規(guī)定，按照15%的比例計(jì)算的扣除限額是150萬(wàn)元，超標(biāo)的100萬(wàn)元廣告宣傳費(fèi)并未在20

6、08年度稅前扣除。本次政策調(diào)整后，原來(lái)在2008年度申報(bào)時(shí)未予扣除的100萬(wàn)元廣告宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)如何處理呢？依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］286號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于2009年5月31日后確定的個(gè)別政策，如涉及納稅調(diào)整需要補(bǔ)退企業(yè)所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正申報(bào)，不加收滯納金和追究法律責(zé)任。顯然，該公司應(yīng)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)聯(lián)系，按程序辦理補(bǔ)正申報(bào)，將原

7、未予扣除的100萬(wàn)元補(bǔ)正申報(bào)到2008年度扣除。單就此項(xiàng)考慮，公司原多交稅款25萬(wàn)元應(yīng)爭(zhēng)取退稅或者抵頂以后年度稅款。2援采取特許經(jīng)營(yíng)模式的飲料制造企業(yè)，飲料品牌使用方自2008年1月1日起至2010年12月31日止三個(gè)納稅年度發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的廣告宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部歸集至飲料品牌持有方或管理方，由飲料品牌持有方或管理方作為銷售費(fèi)用據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅前扣除。飲料品牌持有方或管理方在計(jì)算

8、本企業(yè)廣告宣傳費(fèi)支出稅前扣除限額時(shí)，可將飲料品牌使用方歸集至本企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)剔除。飲料品牌持有方或管理方應(yīng)當(dāng)將上述廣告宣傳費(fèi)單獨(dú)核算，并將品牌使用方當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入數(shù)據(jù)資料以及廣告宣傳費(fèi)支出的證明材料專案保存以備檢查。上述所稱飲料企業(yè)特許經(jīng)營(yíng)模式指由飲料品牌持有方或管理方授權(quán)品牌使用方在指定地區(qū)生產(chǎn)及銷售其產(chǎn)成品，并將可以由雙方共同為該品牌產(chǎn)品承擔(dān)的廣告宣傳費(fèi)統(tǒng)一歸集至品牌持有方或管理方承擔(dān)的營(yíng)業(yè)模式。就采取特許經(jīng)營(yíng)模式的飲料制造

9、企業(yè)而言，無(wú)論是品牌使用方進(jìn)行廣告宣傳還是品牌持有方或管理方進(jìn)行廣告宣傳，客觀上都會(huì)使得整個(gè)特許經(jīng)營(yíng)共同體受益，因此，該類經(jīng)營(yíng)模式下，任何一方發(fā)生的符合扣除條件的廣告宣傳費(fèi)在理論上講都具有“共同成本分?jǐn)偂钡纳?，有必要允許飲料品牌持有方或管理方替品牌使用方承擔(dān)一部分可以稅前列支的廣告宣傳費(fèi)。本次政策調(diào)整，體現(xiàn)了對(duì)采取特許經(jīng)營(yíng)模式的飲料制造企業(yè)的特殊關(guān)懷。當(dāng)然需要提醒納稅人注意的是，按照上述規(guī)定，品牌使用方發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)可以轉(zhuǎn)嫁給品牌持

10、有方或管理方扣除，部分行業(yè)廣告宣傳費(fèi)稅前扣除政策調(diào)整解析王駿淵思威瑞特聯(lián)合掖北京業(yè)財(cái)稅咨詢有限公司北京100021冤陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯30窯援上旬財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企［2009］242號(hào)）對(duì)企業(yè)職工福利費(fèi)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了明確。筆者擬對(duì)其作一分析。一、職工福利費(fèi)的列支范圍1.財(cái)務(wù)方面的規(guī)定。根據(jù)財(cái)企［2009］242號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入

11、工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜囊韵赂黜?xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利：淤為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項(xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括職工因公外地就醫(yī)費(fèi)用、暫未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、職工療養(yǎng)費(fèi)用、自辦職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼或未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)午餐支出、符合國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定的供暖費(fèi)補(bǔ)貼、防暑降溫費(fèi)

12、等。于企業(yè)尚未分離的內(nèi)設(shè)集體福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院、集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊、維修保養(yǎng)費(fèi)用以及集體福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等人工費(fèi)用。盂職工困難補(bǔ)助，或者企業(yè)統(tǒng)籌建立和管理的專門用于幫助、救濟(jì)困難職工的基金支出。榆離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。企業(yè)重組涉及的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，按

13、照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的通知》（財(cái)企［2009］117號(hào)）執(zhí)行。國(guó)家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。虞按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、職工異地安家費(fèi)、獨(dú)生子女費(fèi)、探親假路費(fèi)，以及符合企業(yè)職工福利費(fèi)定義但沒(méi)有包括在本通知各條款項(xiàng)目中的其他支出。財(cái)企［2009］242號(hào)文件關(guān)于企業(yè)職工福利費(fèi)開(kāi)支范圍的規(guī)定，主要從以下五個(gè)方面對(duì)以前的財(cái)務(wù)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整：淤職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，已經(jīng)按

14、工資總額的一定比例繳納或提取，直接列入成本費(fèi)用，不再列作職工福利費(fèi)管理。于其他屬于福利費(fèi)開(kāi)支范圍的傳統(tǒng)項(xiàng)目，繼續(xù)保留作為職工福利費(fèi)管理。比如企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、暫未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用等。盂離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用、職工療養(yǎng)費(fèi)用、防暑降溫費(fèi)、企業(yè)尚未分離芻議職工福利費(fèi)之財(cái)稅處理高登艷李偉毅淵中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)北京100083山東財(cái)政學(xué)院濟(jì)南250014冤但是不能逆向操作。而且，品牌使用方轉(zhuǎn)嫁給品牌持有方或管理方的廣告宣傳費(fèi)只

15、限于品牌使用方在規(guī)定的30%的扣除比例以內(nèi)的部分，超過(guò)的部分不能在當(dāng)年轉(zhuǎn)嫁給品牌持有方或管理方進(jìn)行稅前扣除。三、煙草企業(yè)廣告宣傳費(fèi)一律不得稅前扣除本次政策調(diào)整雖然放寬了部分行業(yè)廣告宣傳費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，但依然保持了對(duì)煙草企業(yè)政策從嚴(yán)的一貫性要求。財(cái)稅［2009］72號(hào)文件重申，煙草企業(yè)自2008年1月1日起至2010年12月31日止三個(gè)納稅年度發(fā)生的煙草廣告宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。特別值得一提的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)

16、于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（國(guó)稅發(fā)［2001］89號(hào)）曾經(jīng)規(guī)定，根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)或行業(yè)管理規(guī)定不得進(jìn)行廣告宣傳企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或者公益廣告的形式發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按規(guī)定的比例據(jù)實(shí)扣除。本次政策調(diào)整后，煙草企業(yè)在舊企業(yè)所得稅法下原本可以作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)單獨(dú)處理的“以公益宣傳或者公益廣告的形式發(fā)生的費(fèi)用”同樣不得在稅前扣除。本次政策調(diào)整沒(méi)有對(duì)糧食白酒行業(yè)的廣告宣傳費(fèi)稅前扣除做出特別規(guī)定?！敦?cái)政部

17、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于糧食類白酒廣告宣傳費(fèi)不予在稅前扣除問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字［1998］45號(hào)）規(guī)定，自1998年1月1日起，對(duì)糧食類白酒（含薯類白酒）的廣告宣傳費(fèi)一律不得在稅前扣除。凡已扣除的部分，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整處理。由于該文件屬于舊企業(yè)所得稅法框架下制定的政策性文件，2008年以后，在財(cái)稅主管部門重新明確前原則上應(yīng)停止執(zhí)行。財(cái)稅［2009］72號(hào)文件并未對(duì)糧食白酒行業(yè)的廣告宣傳費(fèi)稅前扣除做出特別限定，糧食白酒行業(yè)原則上

18、應(yīng)按照《實(shí)施條例》第44條的一般性規(guī)定處理。本次政策調(diào)整沒(méi)有對(duì)部分高新技術(shù)企業(yè)“法外開(kāi)恩”。國(guó)稅發(fā)［2001］89號(hào)文件規(guī)定，從事軟件開(kāi)發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)，自登記成立之日起緣個(gè)納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實(shí)扣除。上述高新技術(shù)企業(yè)、風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)以及需要提升地位的新生成長(zhǎng)型企業(yè)，經(jīng)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核批準(zhǔn)，企業(yè)在拓展市場(chǎng)特殊時(shí)期的廣告支出可據(jù)實(shí)扣除或適當(dāng)提高扣