論資產(chǎn)屬性與會計計量模式的選擇

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊援中旬尉然淵江西華泰會計師事務(wù)所江西九江332000冤【摘要】現(xiàn)行的會計計量模式與資產(chǎn)定義、屬性存在一定的矛盾，本文就這一問題進(jìn)行了初步探討，提出了修正資產(chǎn)定義的意見，并選擇恰當(dāng)?shù)臅嬘嬃磕Ｊ竭M(jìn)行資產(chǎn)計量，以準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值?！娟P(guān)鍵詞】資產(chǎn)屬性資產(chǎn)定義資產(chǎn)計量模式資產(chǎn)是會計學(xué)最基本的概念，也是會計的主要要素之一，與負(fù)債、所有者權(quán)益共同構(gòu)成會計的等式，成為財務(wù)會計的基礎(chǔ)。資產(chǎn)的屬性決定會計計量方法，

2、可見，資產(chǎn)的屬性與會計的計量模式之間存在著一致性、相關(guān)性。一、資產(chǎn)的屬性及定義從歷史發(fā)展來看，資產(chǎn)的定義主要有四種觀點：1.未消逝成本觀。未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》（1940）中明確提出了未消逝成本觀，他們認(rèn)為：“成本可以分為兩部分，其中已經(jīng)消耗的成本為費用，未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說，他們認(rèn)為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額，即資產(chǎn)是成

3、本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn)，強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。2.借方余額觀。借方余額觀是由美國會計師協(xié)會（美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身）所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》（1953）中提出來的，該公告認(rèn)為：“資產(chǎn)是由借方（借貸記賬法的‘借方’）余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，前提是這一借方余額不

4、是負(fù)值。作為資產(chǎn)，它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認(rèn)識的基本思想是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然，這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn)的，很難說它是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。3.經(jīng)濟(jì)資源觀。經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義頗具影響的一種觀點。195

5、7年，美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依靠的會計和報表準(zhǔn)則》明確指出：“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需要的經(jīng)濟(jì)資源，是可以用于或者有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。1970年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其發(fā)布的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確地指出了資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源，接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識，但它

6、卻認(rèn)為經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn)，取決于公認(rèn)會計原則的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。4.未來經(jīng)濟(jì)利益觀。目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟(jì)利益觀的思想。1962年，穆尼茨與斯普勞斯在《企業(yè)普遍適用的會計準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！泵绹攧?wù)會計準(zhǔn)則委員會在其發(fā)布的第6號公告中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個體從已經(jīng)

7、發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的東西?！蔽覈镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。我國會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義突出了以下特點：淤資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)利益，這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產(chǎn)，必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。于資產(chǎn)的法律屬性必須是為企業(yè)所控制，也就是說，資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可

8、靠地流入本企業(yè)，能為本企業(yè)提供服務(wù)能力，而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。二、不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性計量是指會計要素量化的過程和方法，它涉及計量屬性與計量單位的選擇。計量屬性與計量單位是計量的兩個不同的方面，計量屬性是內(nèi)在的、實質(zhì)的問題，計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化?，F(xiàn)行的會計計量屬性包括：淤歷史成本；于重置成本；盂可變現(xiàn)凈值；榆現(xiàn)值；虞公允價值。目前運用的會計計量模式主要有四種：歷史成本、

9、重置成本、公允價值和現(xiàn)值。1援歷史成本計量模式體現(xiàn)的資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)投入價值，即將過去形成資產(chǎn)的投入成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展、生產(chǎn)率的提高，名義貨幣發(fā)生了變化，從根本上動搖了歷史成本計量模式的基礎(chǔ)。陰窯08窯全國中文核心期刊財會月刊陰援中旬2援重置成本計量模式體現(xiàn)的資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)的重置價值，即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。3援公允價值計量模式體現(xiàn)的資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)的交換

10、價值，即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。4援現(xiàn)值計量模式體現(xiàn)的資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)的在用價值，即資產(chǎn)是指按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看，現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的屬性及定義。三、公允價值計量模式與資產(chǎn)屬性及定義之間的矛盾公允價值的廣泛應(yīng)用，無疑成了新會計準(zhǔn)則實施中的焦點之一。目前，對于公允價值的確認(rèn)主要采取以下方式：第一，存在活躍、公開的市場價格

11、，則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價值即為公允價值。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的，并且易于為交易雙方所接受并獲得一致認(rèn)可，可以說是公允價值確認(rèn)的理想程度。第二，不存在活躍、公開的市場價格，則在多方詢價的基礎(chǔ)上采用估值技術(shù)確定其公允價值，或由評估機構(gòu)進(jìn)行評估確定的價值作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)。第三，不存在活躍、公開的市場價格，交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評估，并且進(jìn)行多方詢價存在困難的，可以參考同類交易的市場價格，以此作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)。由于

12、資產(chǎn)的本質(zhì)特征是“未來經(jīng)濟(jì)利益”，它取決于企業(yè)未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力，因而根據(jù)資產(chǎn)的這一屬性，可以看出其計量模式就是現(xiàn)值，因為只有現(xiàn)值能反映企業(yè)未來的產(chǎn)出，能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)未來的經(jīng)濟(jì)利益。而現(xiàn)行的公允價值計量模式很難體現(xiàn)資產(chǎn)的這一屬性，無法滿足會計計量可靠性和可驗證性的要求。這就是公允價值計量模式與資產(chǎn)屬性及定義之間的矛盾。為了解決這一矛盾，在會計實務(wù)中，人們往往從投入成本的角度考慮采用其他的替代計量屬性，但這樣做需要較高的職業(yè)判斷

13、能力、排除人為因素的干擾。這就進(jìn)一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映，能比較真實地反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。由于不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替，因此根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式也應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的混合計量模式，而不是現(xiàn)在采用的單純的公允價值計量模式。四、資產(chǎn)概念的重新定義1援現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映，而對在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮重要作

14、用的無形資產(chǎn)卻未予反映，換言之，現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分，提供的信息不全面。特別要說明的是，經(jīng)濟(jì)社會已進(jìn)入新經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的類型具有多樣性的特點，傳統(tǒng)企業(yè)主要以制造業(yè)為主，以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤，資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn)；而處于知識經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益，尤其是知識類企業(yè)一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造，其資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)如品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等為主，無形資

15、產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn)，并且隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，企業(yè)無形資產(chǎn)價值的比重越來越大，如果按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產(chǎn)，必然不能全面、完整地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值。2援現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別，但從其發(fā)揮的作用來看，可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn)，經(jīng)營性資產(chǎn)直接為企業(yè)創(chuàng)造未來的經(jīng)營利益，即未來的現(xiàn)金流入；而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入，不僅如此，甚至?xí)a(chǎn)生現(xiàn)金流出，因此，如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念來計量非經(jīng)營性資

16、產(chǎn)，那么從理論上講，非經(jīng)營性資產(chǎn)就不是資產(chǎn)，與實際資產(chǎn)存在的狀態(tài)不相符，也就是說現(xiàn)行資產(chǎn)的定義僅適合于經(jīng)營性資產(chǎn)，并不符合非經(jīng)營性資產(chǎn)的特性。如果用現(xiàn)值來計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值，則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負(fù)數(shù)，顯然不符合資產(chǎn)的實質(zhì)。因此，對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值來計量，其對應(yīng)的資產(chǎn)屬性不是未來經(jīng)濟(jì)利益，而是它的服務(wù)作用和其提供的利用功能，因此其計量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量。3援重新定義資產(chǎn)概念。由于資產(chǎn)在不同時點上具有

17、不同的價值差異性，同時不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性，因此對于用歷史成本計量模式計量的資產(chǎn)價值，應(yīng)運用技術(shù)方法折算出其時點價值，從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)的定義可以修正為：資產(chǎn)是企業(yè)已經(jīng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或有效服務(wù)的資源。對資產(chǎn)定義做上述修正后，它具有以下特征：淤資產(chǎn)預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或有效服務(wù)；于資產(chǎn)為企業(yè)擁有或者控制的資源；盂資產(chǎn)是企業(yè)過去已形成的資源。

18、修正后資產(chǎn)定義的優(yōu)點是：淤擴大了資產(chǎn)的范圍，它既包括有形資產(chǎn)又包括無形資產(chǎn)，客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值；于資產(chǎn)概念的內(nèi)涵更全面，既包括經(jīng)營性資產(chǎn)又包括非經(jīng)營性資產(chǎn)，且可以采用多種計量模式，從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn)，用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的混合計量模式，解決了單一的會計計量屬性難以完整地反映資產(chǎn)價值的問題。修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為，資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映，對能創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)應(yīng)持未來經(jīng)濟(jì)

19、利益觀，對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)來說，則不能采用未來經(jīng)濟(jì)利益觀，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能來定義較為恰當(dāng)，即采用除現(xiàn)值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。主要參考文獻(xiàn)1.財政部援企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京院經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社袁20062.王建忠援會計發(fā)展史.大連院東北財經(jīng)大學(xué)出版社袁20083.王光遠(yuǎn)援會計歷史與理論研究.福州院福建教育出版社袁2004窯