論并購重組財(cái)稅事項(xiàng)及審計(jì)注意問題

1、2011年第20期總第130期經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)干UECONOMICRESEARCHGUIDENo.202011SerialNo.130論并購重組財(cái)稅事項(xiàng)及審計(jì)注意問題曾祖雷(閩清第一建筑工程公司，福建閩清350800)摘要:國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見，明確提出充分發(fā)揮資本市場推動(dòng)企止重組的作用，促進(jìn)加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、國稅總局等職能部門按照工作分工和要求，不斷出臺(tái)相關(guān)法規(guī)以支持、規(guī)范并購重組活動(dòng)，

2、增強(qiáng)市場功能。并購重組交易額大，對當(dāng)事企業(yè)而言均是重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，作為貫穿并購重組活動(dòng)始終的財(cái)務(wù)決策人員以及相應(yīng)對會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師的工作備受關(guān)注。財(cái)務(wù)人員應(yīng)充分、透徹理解法規(guī)內(nèi)容，以降低重組審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，為促進(jìn)企業(yè)并購重組、國家產(chǎn)業(yè)調(diào)整添磚加瓦O關(guān)鍵詞:并購重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅收法規(guī)審計(jì)中圖分類號:F812.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673291X(2011)200174022009年度，滬深兩市共有95家上市公司啟動(dòng)重大資產(chǎn)重組，涉

3、及的資產(chǎn)交易規(guī)模達(dá)3205.96億元，上市公司并購重組高燒不退另外，國務(wù)院于2010826發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見~，證監(jiān)會(huì)近幾年接連發(fā)布《上市公司收購管理辦法》、《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》等表明，監(jiān)管層正積極鼓勵(lì)上市公司并購重組。并購重組是企業(yè)的重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要做好涉及并購重組事項(xiàng)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，須首先對并購重組財(cái)稅事項(xiàng)有較深入了解，作到“知彼知己，方能百戰(zhàn)百勝飛以下就并購重組若干財(cái)稅事項(xiàng)以及審計(jì)注意問題進(jìn)行

4、探討。一、并購重組的定義及涉及的主要問題中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第53號第二條對“重大資產(chǎn)重組“定義為“上市公司及其控股或者控制的公司在日常經(jīng)營活動(dòng)之外購買、出售資產(chǎn)或者通過其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易達(dá)到規(guī)定的比例，導(dǎo)致上市公司的主營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化的資產(chǎn)交易行為“。在稅收方面，財(cái)稅[2009]59號第一條規(guī)定“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資

5、產(chǎn)收購、合并、分立等飛會(huì)計(jì)師應(yīng)充分理解定義并審慎對待重組業(yè)務(wù)，在對涉及并購重組企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下主要問題。1.聯(lián)方的識(shí)別及判斷。2.充分理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，注意被審計(jì)單位利用并購重組產(chǎn)生超額利潤或虧損。3.被審計(jì)單位并購重組中錯(cuò)誤理解運(yùn)用稅收法規(guī)，產(chǎn)生重大涉稅風(fēng)險(xiǎn)。二、審計(jì)中識(shí)別判斷關(guān)聯(lián)方的措施對并購重組事項(xiàng)，首先要分析并購重組雙方是否存在控制關(guān)系收稿日期:2011一1112其次，如果是非同一控制下的并購重組，還要確認(rèn)并購雙方是否存

6、在其他關(guān)聯(lián)關(guān)系。針對方聯(lián)方的識(shí)別判斷，會(huì)計(jì)師可以采取以下審計(jì)措施。1.獲得并購重組的律師盡職調(diào)查報(bào)告按《重組管理辦法》規(guī)定獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問和律師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)審慎核查重大資產(chǎn)重組是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，并依據(jù)核查確認(rèn)的相關(guān)事實(shí)發(fā)表明確意見?！肮蕰?huì)計(jì)師應(yīng)要求企業(yè)提供律師事務(wù)所的調(diào)查報(bào)告，在某些情況下，還應(yīng)將調(diào)查報(bào)告的主要條款向律師事務(wù)所發(fā)函詢證，以確認(rèn)交易各方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2.要求企業(yè)提供相關(guān)資料可要求企業(yè)提供并購重組相關(guān)方的工商檔案資料等，會(huì)計(jì)師

7、在審核資料時(shí)應(yīng)特別注意關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化。在審計(jì)過程中，應(yīng)充分利用網(wǎng)絡(luò)資源搜集各方信息，以識(shí)別關(guān)聯(lián)關(guān)系。如利用網(wǎng)絡(luò)搜索并購重組中各方工商信息，包括法定代表人是否有控制其他企業(yè)等資料。往往利用網(wǎng)絡(luò)資源可以查出企業(yè)蓄意隱瞞的重要信息，為會(huì)計(jì)師作判斷提供有利證據(jù)。3.關(guān)注期間大額資金往來并購重組往往需要大額資金，企業(yè)通常利用銀行收、付款同時(shí)不入賬或通過其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款等科目處理為關(guān)聯(lián)方墊付并購所需資金流轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注被審計(jì)期間企業(yè)

8、發(fā)生的大額非日常經(jīng)營性需要的資金收付，審查銀行存款對賬單中大額資金收付是否在賬務(wù)中得到體現(xiàn)等。同時(shí)，要求企業(yè)提供有疑義收付款方工商資料等，據(jù)以識(shí)別是否是關(guān)聯(lián)方，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否利用自身資金為并購重組中關(guān)聯(lián)方“融資“等行為。4.函證并購重組重大事項(xiàng)針對并購重組中的重大事項(xiàng)，如合同重要條款、實(shí)際執(zhí)行情況、交易各方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系以及何種關(guān)聯(lián)關(guān)系等，會(huì)計(jì)師應(yīng)向各方當(dāng)事人發(fā)詢證函確認(rèn)，并根據(jù)企業(yè)提供的資料結(jié)合回函情況作出職業(yè)判斷，并據(jù)以分析企業(yè)報(bào)

9、表是否真實(shí)、客觀、完整體現(xiàn)該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。作者簡介:曾祖雷(1975)，男，福建閱清人，中級會(huì)計(jì)師，注冊會(huì)計(jì)師，注冊稅務(wù)師，從事財(cái)會(huì)研究。一174一5其他編制并購重組大事記，詳細(xì)記載并購重組中各重大事項(xiàng)，從中找出異常事項(xiàng)，如合并的五個(gè)條件未達(dá)到，但企業(yè)可以控制被合并企業(yè)等異常情況。三、并購重組財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)并購重組涉及的財(cái)務(wù)法規(guī)主要含企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及講解、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋4號等，以及證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》、《上市公司收購管理辦

10、法》等。需要特別注意《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》第3、4條規(guī)定:企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的:個(gè)別報(bào)表層面原持有的長期股權(quán)投資并不進(jìn)行按公允價(jià)值重新計(jì)量的會(huì)計(jì)處理，視同原先持有的權(quán)益在購買日前后還是同一項(xiàng)延續(xù)的資產(chǎn)合并報(bào)表層面引入了“重大經(jīng)濟(jì)事件“和“跨越會(huì)計(jì)處理界線“的概念，即把控制權(quán)的取得和喪失視做一個(gè)重大的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，因此交易前后所持的股權(quán)在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征上存在實(shí)質(zhì)的不同，所以需要視同在購買日(或控制權(quán)喪失日)先按當(dāng)

11、日公允價(jià)值處置原先所持的全部股權(quán)，再按同樣的公允價(jià)值購入交易后所持有的股權(quán)，將確認(rèn)處置損益以及將相關(guān)綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)損益。因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán):與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(.2008)相比，個(gè)別報(bào)表層面，會(huì)計(jì)處理方法相同，未發(fā)生變化合并報(bào)表層面，發(fā)生重大變化，實(shí)際上是視同先按照處置日的公允價(jià)值處置全部股權(quán)(相應(yīng)確認(rèn)置損益)，再按照處置日公允價(jià)值買回剩余的不具有控制的股權(quán)。四、并購重組涉稅事項(xiàng)理論而言，并購重組可能涉及所有

12、的稅種，但因具體案例的差異而存在不同。會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注并購重組中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，如果錯(cuò)誤理解運(yùn)用稅收法規(guī)，很可能得出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論。下面分別就主要稅種進(jìn)行分析。1.企業(yè)所得稅在企業(yè)所得稅方面，針對并購重組的稅收法規(guī)主要有:財(cái)稅[2009]59號、國家稅務(wù)總局公告2010年第4號以及財(cái)稅[2009]60號、國稅函[2009]1號等。例如，根據(jù)ωoω3ST東北高《分立上市報(bào)告書》得知東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉(zhuǎn)換為

13、一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基礎(chǔ)上，龍高集團(tuán)將其持有的吉林高速的股份與吉高集團(tuán)持有的龍江交通的股份互相無償劃轉(zhuǎn)，上述股權(quán)劃轉(zhuǎn)是本次分立上市的一部分?！安⑶摇胺至⑼瑫r(shí)進(jìn)行的主要股東所持股份的互相劃轉(zhuǎn)的目的是為了實(shí)現(xiàn)在一個(gè)分立后公司的股份集中而非減持變現(xiàn)，基本符合財(cái)稅[2009]59號中關(guān)于‘特殊性稅務(wù)處理的條件，分立后相關(guān)方將根據(jù)相關(guān)規(guī)定在年度納稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案即對東北高的分立，公司采用特殊性稅務(wù)處理。但是根據(jù)財(cái)

14、稅[2∞9]59號第六條第(五)款規(guī)定“企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)…從東北高的方案上看，顯然不能滿足該條件，因此不應(yīng)當(dāng)享受特殊性稅務(wù)處理，東北高存在重大稅收風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)是否影響到會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告類型，應(yīng)進(jìn)行專項(xiàng)測算并作出職業(yè)判斷。2.增值稅在增值稅方面，針對并購重組的稅收法規(guī)主要有:國稅函[2009]585號、國稅函[2002]420號、財(cái)稅[2∞8]170號、財(cái)稅[2∞9]9號等。根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定

15、，對轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅，但是對單純對全部資產(chǎn)出售、債務(wù)重組涉及以資產(chǎn)抵付等，則要計(jì)算繳納增值稅。根據(jù)財(cái)稅[2008]170號的規(guī)定，對涉及的資產(chǎn)還要區(qū)分不同的情形，適用不同稅率、分別計(jì)算繳納增值稅。會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意判斷企業(yè)是轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)還是資產(chǎn)讓售，以正確計(jì)算企業(yè)稅負(fù)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，大連金牛股份有限公司在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為。根據(jù)國稅函[2∞9]193號等可以判斷

16、出，雖然大連金牛認(rèn)為是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，但國家稅務(wù)總局認(rèn)為該行為不屬于規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為，對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。在國家稅務(wù)總局發(fā)文明確之前，如按大連金牛的處理，則該事項(xiàng)就是大連金牛的重大稅收風(fēng)險(xiǎn)。3.營業(yè)稅在營業(yè)稅方面，并購重組涉及的稅收法規(guī)主要有:財(cái)稅[2∞2]191號、國稅函[2002]165號、國稅函[2∞5]504號、國稅函[20∞]961號等。根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，以無形資產(chǎn)

17、、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。4.土地增值稅根據(jù)土地增值稅暫行條例及條例實(shí)施細(xì)則等的規(guī)定，公司分立過程中，對房產(chǎn)、土地的分割不繳納土地增值稅。對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，根據(jù)財(cái)稅字[1995]048號規(guī)定，暫免征收土地增值稅。但在審計(jì)中，會(huì)計(jì)師要特別注意，對于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造

18、的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，根據(jù)財(cái)稅[2∞6]21號規(guī)定，該情形不適用財(cái)稅字[1995]048號的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。5.其他稅費(fèi)對并購重組中涉及的上述主要稅種以外的其他稅費(fèi)，因金額占并購重組成本較小，基重要性原則，暫不探討。另外，對合并分立中稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題、預(yù)提企業(yè)所得稅問題(參考國稅發(fā)[2009]3號、國稅函[2ω9]698號等)、稅收清算等事項(xiàng)受制于文章編幅也暫不探討。6.注意事項(xiàng)特別要注意重組行為還是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資

19、產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力還是整體資產(chǎn)出售，如果只是整體資產(chǎn)出售，則其發(fā)生的銷售貨物行為應(yīng)照章征收增值稅，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營業(yè)稅，如國稅函[2∞5]504號、國稅函[2009]585號等同時(shí)，會(huì)計(jì)師要注意在確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，企業(yè)是否違反國稅函[2010]79號文規(guī)定，扣減了所轉(zhuǎn)讓企業(yè)的未分配利潤和盈余公積，導(dǎo)致少計(jì)算繳納所得稅。財(cái)務(wù)專業(yè)服務(wù)貫穿于企業(yè)并購重組全過程，財(cái)務(wù)工作是企業(yè)并購重組的核心。會(huì)