數(shù)軸法圖解資產(chǎn)價(jià)值變化

1、陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯28窯援上旬企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列示于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。期末，資產(chǎn)在計(jì)提減值準(zhǔn)備、進(jìn)行公允價(jià)值變動(dòng)及合并處理時(shí)，其賬面價(jià)值需按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。但是從數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看，資產(chǎn)期末計(jì)量的會(huì)計(jì)處理不能直觀、全面地反映其價(jià)值變動(dòng)的軌跡，賬表提供的會(huì)計(jì)信息不夠清晰明了，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。筆者認(rèn)為，使用數(shù)軸法圖解資產(chǎn)的期末計(jì)量，有利于對(duì)各種

2、不同類型的資產(chǎn)計(jì)量有一個(gè)總體認(rèn)識(shí)。一、交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量及出售，涉及“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”兩個(gè)同屬損益類的科目。前者核算交易性金融資產(chǎn)持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)的損益，該部分損益屬于企業(yè)未實(shí)現(xiàn)損益；后者反映該項(xiàng)資產(chǎn)處置時(shí)造成的損益變動(dòng)，會(huì)影響企業(yè)現(xiàn)金流量和應(yīng)納稅所得額。例1：A公司于2009年11月30日支付價(jià)款10萬(wàn)元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入某公司股票，每股10元，共10000股，A公司將其劃分為交易性金融

3、資產(chǎn)。2009年12月31日，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為11萬(wàn)元。2010年3月31日，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為13萬(wàn)元。2010年4月30日，A公司以市價(jià)每股1.4元將該股票全部售出。數(shù)軸法圖解該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)價(jià)值如圖1所示：該數(shù)軸反映了交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的走勢(shì)：淤2009年11月底，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量為A點(diǎn)10萬(wàn)元。于2009年末，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)賬面價(jià)值為B點(diǎn)11萬(wàn)元，確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益

4、為AB段1萬(wàn)元，期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)1萬(wàn)元，投資收益為0。盂2010年3月底，交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為C點(diǎn)13萬(wàn)元，確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益為BC段2萬(wàn)元，投資收益為0。榆2010年4月底，確認(rèn)投資收益為AD段4萬(wàn)元。賬務(wù)處理：淤2009年11月購(gòu)置股票，借：交易性金融資產(chǎn)———成本10；貸：銀行存款10。于2009年12月底，借：交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)1；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1。盂期末結(jié)轉(zhuǎn)損益，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1；貸：本年利

5、潤(rùn)1。榆2010年3月底，借：交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)2；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2。虞2010年4月底，借：銀行存款14；貸：交易性金融資13，投資收益1。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3；貸：投資收益3。愚2010年期末結(jié)轉(zhuǎn)損益，借：投資收益4；貸：本年利潤(rùn)4。借：本年利潤(rùn)1；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1（AB段）。賬務(wù)處理中值得注意的是，2010年期末結(jié)轉(zhuǎn)損益的會(huì)計(jì)分錄“借：本年利潤(rùn)1；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1（AB段）”，有觀點(diǎn)認(rèn)為該分錄應(yīng)做

6、于2010年期初，將2009年轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)回。筆者認(rèn)為，這樣做違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中的“確認(rèn)”概念。2009年已確認(rèn)了公允價(jià)值變動(dòng)損益，期末進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)后又在下一年年初立即予以沖銷，該賬務(wù)處理欠缺依據(jù)，只有在出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正等特殊情況時(shí)才有類似的處理。二、應(yīng)用實(shí)際利率法的金融資產(chǎn)持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金

7、融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：淤扣除已償還的本金；于加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；盂扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。首先，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的計(jì)量屬性并無(wú)“攤余成本”這一項(xiàng)，攤余成本計(jì)量中使用了實(shí)際利率法，說(shuō)明“攤余成本”從屬于“現(xiàn)值”這一計(jì)量屬性。其次，在理論上，攤余成本是“扣除已發(fā)生的減值損失”的結(jié)果，但在計(jì)算順序上，是先根據(jù)已減值的未來(lái)現(xiàn)金流量計(jì)算

8、現(xiàn)值，然后倒推出減值準(zhǔn)備。最后，“攤銷進(jìn)度表”將簡(jiǎn)單問(wèn)題復(fù)雜化，沒(méi)有體現(xiàn)實(shí)際利率法也就是按“年復(fù)利”計(jì)算資金的時(shí)間價(jià)值，同時(shí)也沒(méi)有指出“實(shí)際利息”和“票面利息”之間的關(guān)系，也即“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實(shí)現(xiàn)制”之間的關(guān)系。例2：2008年初，A公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入5年期甲公司債券，本金1100萬(wàn)元，劃分為持有至到期投資，A公司支付價(jià)款961萬(wàn)元（含交易費(fèi)用5萬(wàn)元）。甲公司每年1月3日按票面利率3%支付上年利息，5年后支付本金及最后一期利息。

9、經(jīng)計(jì)算，實(shí)際內(nèi)含利率為6%。數(shù)軸法圖解該項(xiàng)持有至到期投資兩年的價(jià)值運(yùn)動(dòng)如圖2所示：數(shù)軸法圖解資產(chǎn)價(jià)值變化葉怡雄淵廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院廣州510220冤圖1A2009.11B2009.12C2010.3D2010.4全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰該數(shù)軸反映了這項(xiàng)持有至到期投資兩年的賬面價(jià)值的走勢(shì)：淤A點(diǎn)代表初始實(shí)際投資了961萬(wàn)元本金。于一年后根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按年計(jì)算利息AB段57.66萬(wàn)元（961伊6%），將利息加至本金后投資的賬面價(jià)

10、值達(dá)到B點(diǎn)1018.66萬(wàn)元。由于甲公司支付了33萬(wàn)元的利息，該項(xiàng)投資的價(jià)值減記至C點(diǎn)即985.66萬(wàn)元。盂同理，第二年經(jīng)計(jì)算得到D點(diǎn)1044.8萬(wàn)元和E點(diǎn)1011.8萬(wàn)元。賬務(wù)處理：淤2008年購(gòu)入債券，借：持有至到期投資———成本1100；貸：銀行存款961，持有至到期投資———利息調(diào)整139。于2008年末確認(rèn)利息收入，借：應(yīng)收利息33萬(wàn)元，持有至到期投資———利息調(diào)整24.66；貸：投資收益57.66。盂以后年度的賬務(wù)處理同理進(jìn)

11、行。三、合并報(bào)表情況下內(nèi)部銷售商品在內(nèi)部銷售的商品存在跌價(jià)的情況下，連續(xù)編制數(shù)年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，商品銷售業(yè)務(wù)抵銷分錄繁多，很難把握商品價(jià)值運(yùn)動(dòng)的軌跡。使用數(shù)軸法可以解決這一難題。例3：乙公司是納入甲公司合并范圍的子公司，2007~2009年甲公司與乙公司之間發(fā)生的內(nèi)部銷售商品事項(xiàng)如下：（1）2007年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)5萬(wàn)元，價(jià)款已收存銀行。A產(chǎn)品每臺(tái)成本3萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2007年，乙公司從甲公司購(gòu)

12、入的A產(chǎn)品對(duì)外售出40臺(tái)，其余部分形成期末存貨。2007年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)下跌，庫(kù)存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至280萬(wàn)元。乙公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。（2）2008年，乙公司對(duì)外售出A產(chǎn)品30臺(tái)，其余部分形成期末存貨。2008年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)持續(xù)下跌，庫(kù)存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至100萬(wàn)元。2007年，A產(chǎn)品單位價(jià)值的變動(dòng)如圖3所示：淤其歷史成本為A點(diǎn)3

13、萬(wàn)元，銷售至乙公司后價(jià)值變動(dòng)至B點(diǎn)5萬(wàn)元。于年末有60臺(tái)A產(chǎn)品未對(duì)外銷售，編制存貨抵銷分錄后單位價(jià)值回到A點(diǎn)3萬(wàn)元：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120；貸：存貨120［60伊（53）］。盂年末A產(chǎn)品的單位可變現(xiàn)凈值下降至143萬(wàn)元，乙公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備13萬(wàn)元后價(jià)值運(yùn)動(dòng)至D點(diǎn)83萬(wàn)元。由于單位可變現(xiàn)凈值143萬(wàn)元高于歷史成本3萬(wàn)元，編制抵銷分錄轉(zhuǎn)回計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后價(jià)值最終回到A點(diǎn)3萬(wàn)元：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20［60伊（5143）］；貸：資產(chǎn)減值

14、損失20。2008年，A產(chǎn)品單位價(jià)值的變動(dòng)如圖4所示：淤其歷史成本為A點(diǎn)3萬(wàn)元，銷售至乙公司后價(jià)值變動(dòng)至B點(diǎn)5萬(wàn)元。于年末有30臺(tái)A產(chǎn)品未對(duì)外銷售，編制存貨抵銷分錄后單位價(jià)值回到A點(diǎn)3萬(wàn)元：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60；貸：存貨60［30伊（53）］。盂年末A產(chǎn)品的單位可變現(xiàn)凈值下降至103萬(wàn)元，乙公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備53萬(wàn)元后，單位產(chǎn)品價(jià)值運(yùn)動(dòng)至D點(diǎn)43萬(wàn)元。由于單位可變現(xiàn)凈值103萬(wàn)元高于歷史成本3萬(wàn)元，編制抵銷分錄轉(zhuǎn)回計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后

15、價(jià)值最終回到A點(diǎn)3萬(wàn)元，抵銷分錄中存貨跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)發(fā)生額為借方50萬(wàn)元（53伊30）。借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20；貸：期初未分配利潤(rùn)20。借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30；貸：資產(chǎn)減值損失30。四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回期末，資產(chǎn)根據(jù)規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。如果出現(xiàn)減值因素，或減值因素消失的，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)情況如圖5所示：減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的情況可分為以下兩種：淤資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)，包括固定資

16、產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、按成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)。于資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后可以在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上