合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中未達(dá)賬項(xiàng)的處理淺探

1、1合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中未達(dá)賬項(xiàng)的處理淺探潘存君（發(fā)表于《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息》2011年第9期）[摘要]對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中出現(xiàn)的未達(dá)交易或事項(xiàng)，應(yīng)做出恰當(dāng)處理，以正確反映合并主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。本文以合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)和相關(guān)準(zhǔn)則制度規(guī)定為依據(jù)，針對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中的未達(dá)賬項(xiàng)提出先調(diào)整再抵消的處理方式，并對(duì)相關(guān)稅務(wù)處理等做出分析。[關(guān)鍵詞]合并財(cái)務(wù)報(bào)表；未達(dá)賬項(xiàng)；合并抵消合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為主體，

2、以母公司和子公司單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)及制度規(guī)定會(huì)計(jì)主體假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)之一，即以一個(gè)獨(dú)立核算的單位或其特定組成部分作為特定單位進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理并編制財(cái)務(wù)報(bào)表。但隨著企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)主體突破了某一企業(yè)的概念，會(huì)計(jì)不僅以每一獨(dú)立的企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)表，還要以母子公司構(gòu)成的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以個(gè)別報(bào)表為

3、基礎(chǔ)、采用專門的方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。從這個(gè)角度講，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的突破和擴(kuò)大。目前國際上通行的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論基礎(chǔ)主要有所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論三種。所有權(quán)理論認(rèn)為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是向母公司的股東報(bào)告其擁有的資源，主要強(qiáng)調(diào)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能對(duì)另一企業(yè)的決策實(shí)行控制或產(chǎn)生重大影響，對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表采用比例合并法。母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司

4、報(bào)表的擴(kuò)展，其目的是從母公司股東的角度出發(fā)，為母公司股東的權(quán)益服務(wù)，將少數(shù)股東享有的權(quán)益和損益視為負(fù)債和費(fèi)用。實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是單一個(gè)體，母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是提供由不同法律實(shí)體組成的企業(yè)集團(tuán)作為統(tǒng)一主體進(jìn)行經(jīng)營(yíng)所需的信息，對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表采用完全合并法，將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分、將少數(shù)股東損益視為凈利潤(rùn)的一部分。我國關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的規(guī)定，始于1995年發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表

5、暫行規(guī)定》，后在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》、《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》等文件中做出規(guī)定。這些文件規(guī)定的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制，主要以母公司理論為基礎(chǔ)，對(duì)于合營(yíng)企業(yè)的合并則采所有權(quán)理論。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，參照了改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》，并結(jié)合我國上市

6、公司、國有企業(yè)等在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況，以實(shí)體理論為主，以母公司理論為輔。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中未達(dá)賬項(xiàng)的產(chǎn)生原因及處理的必要性在合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)許多未達(dá)的交易或事項(xiàng)所形成交易與往來的抵消不符事項(xiàng)。例如：(1)合并范圍內(nèi)的甲公司在合并期間內(nèi)向乙公司銷售產(chǎn)品1000萬元，但乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表中反映從甲公司購入產(chǎn)品900萬元。不符的原因，是因?yàn)榧坠居谫Y產(chǎn)負(fù)債表3經(jīng)上述調(diào)整后，在資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司“應(yīng)收賬款—乙公司”和

7、乙公司“應(yīng)付賬款—甲公司”余額均為217萬元，予以抵消：(c)借：應(yīng)付賬款17，貸：應(yīng)收賬款217甲公司在合并報(bào)表期間向乙公司銷售產(chǎn)品500萬元，毛利率20%；乙公司向甲公司購入產(chǎn)品500萬元，其中400萬元已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，100萬元尚未到貨，未實(shí)現(xiàn)銷售。抵消分錄為：(d)借：營(yíng)業(yè)收入500，貸：營(yíng)業(yè)成本480，貸：存貨20（三）抵消事項(xiàng)涉及的稅務(wù)處理一般而言，合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消事項(xiàng)不會(huì)涉及稅務(wù)處理問題，因?yàn)榧{稅主體一般為獨(dú)立法人，而合并

8、財(cái)務(wù)報(bào)表只是若干獨(dú)立法人的虛擬組合體，不存在以合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體納稅的情況。但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》第九條第一款，雖不涉及以合并財(cái)務(wù)報(bào)表納稅，但涉及在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)確認(rèn)遞延所得稅事項(xiàng)。該條款規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，

9、但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外?！币?yàn)榈窒磳?shí)現(xiàn)的內(nèi)銷損益，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨等資產(chǎn)賬面價(jià)值發(fā)生增減變化，而其所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為其原賬面值，由此產(chǎn)生可抵扣或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要計(jì)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。若未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)銷損益是內(nèi)銷利潤(rùn)，抵消后合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)賬面價(jià)值較原來減少，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，屬可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；反之，若未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)銷損益是內(nèi)銷損失，抵消

10、后合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)賬面價(jià)值較原來增加，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，屬應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。在確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，應(yīng)采用購買方的所得稅稅率。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》，“因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的”，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。在資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)未達(dá)賬項(xiàng)調(diào)整后，視同在途資產(chǎn)已到達(dá)購買方，計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)“所

11、屬納稅主體”應(yīng)該是購買并持有資產(chǎn)的一方，因此應(yīng)采用購買方的稅率。假設(shè)上例中，甲公司所得稅率為15%、乙公司為25%，對(duì)在途存貨的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)如下：(e)借：遞延所得稅資產(chǎn)5，貸：所得稅費(fèi)用5[參考文獻(xiàn)][1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表，2006.[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)，2007.[3]楊有紅.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第2版）[M].北京：中央廣播電視大學(xué)出版社，2008.[4]汪芳.我國新