企業(yè)合并的會計方法選擇

1、67COOPERATIVEECONOMYSSCIENCE合作經(jīng)濟與科技2006.2x財會審計回文郭君梅邵丹隋毅萍企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選

2、擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選

3、擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并的會計方法選擇企業(yè)合并是一種復(fù)雜、重要的產(chǎn)權(quán)交易行為，涉及到會計主體的變更。無論采取何種合并方式，都必須預(yù)先確定用于記錄合并的會計方法。但企業(yè)合并的會計方法選擇卻一直是困擾會計學(xué)界的重要問題。在會計實務(wù)中，記錄企業(yè)合并的主要會計方法

4、有購買法和權(quán)益結(jié)合法。其中購買法在會計實踐中的應(yīng)用最為廣泛，但操作復(fù)雜；權(quán)益結(jié)合法更易于使企業(yè)操縱利潤，所以許多國家對權(quán)益結(jié)合法的使用施加了重重限制。一、企業(yè)合并會計方法選擇的國際做法雖然在合并會計報表的發(fā)展歷史上，權(quán)益結(jié)合法的使用早于購買法，是編制合并會計報表最初所使用的方法。但目前國際會計界對權(quán)益結(jié)合法的采用，規(guī)定了極為嚴格的條件。早在1998年國際會計準(zhǔn)則委員會就提出建議，鼓勵企業(yè)使用購買法，且2001年新成立的國際會計準(zhǔn)則委員會

5、（IASB）要求取消權(quán)益結(jié)合法，對所有的企業(yè)合并均要求采用購買法核算。值得關(guān)注的是2001年6月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了第141號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》，正式取消了權(quán)益結(jié)合法的使用，這意味著頗受非議的權(quán)益結(jié)合法結(jié)束了其長達半個世紀的生命，成為美國會計界的一個歷史名詞。而購買法在許多國家和組織都得到廣泛應(yīng)用。在實務(wù)中，雖然各國對購買法的應(yīng)用并沒有統(tǒng)一的規(guī)定，但購買法卻是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要

6、發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務(wù)中所采用的基本上都是購買法。從國際演變趨勢來看，一些主要國家正在限制甚至禁止權(quán)益結(jié)合法的使用，像加拿大、英國屬于“例外情況下采用權(quán)益結(jié)合法的方式”。而國際會計準(zhǔn)則委員會也屬于“例外情況下采用權(quán)益結(jié)合法的方式”，現(xiàn)在正隨美國改為“只準(zhǔn)許采用購買法的方式”。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的合并業(yè)務(wù)也越來越多。雖然我國也先后出臺了指導(dǎo)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的規(guī)章制度，如1995年頒布的《合并會計

7、報表暫行規(guī)定》，1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，1998年發(fā)布的《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》，三、會計準(zhǔn)則的國際動態(tài)（一）IASB。改組后的國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）于2004年2月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號———以股份為基礎(chǔ)的支付》(IFRS2)，要求采用基于股票的報酬的企業(yè)應(yīng)該在財務(wù)報告中反映。同時，還特別要求反映它對利潤或虧損以及財務(wù)狀況的影響。IFRS2的目標(biāo)是，不管企業(yè)使用何種形式的報酬，

8、都應(yīng)該對相關(guān)費用進行確認。（二）美國。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1995年制定的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第123號———以股權(quán)為基礎(chǔ)的支付》（SFAS123）中提出了以公允價值法處理股票期權(quán)的報酬成本，但迫于當(dāng)時的政治壓力，同時也允許采用會計原則委員會第25號意見書（APB25）中的內(nèi)在價值法，而把公允價值法作為備選項。2001年底以來，會計舞弊風(fēng)暴席卷美國資本市場，股票期權(quán)的會計處理變成眾矢之的。鑒于此，F(xiàn)ASB于2004年3月對

9、SFAS123進行修訂，要求公司按照期權(quán)授予日的公允價值進行計量，在財務(wù)報表中報告以股票期權(quán)等基于股權(quán)的補償?shù)某杀?。修訂后的SFAS123與IFRS2基本保持了一致。按照美國證券交易委員會（SEC）2005年4月發(fā)布的最新規(guī)定，修訂后的SFAS123于2005年6月15日之后的第一個會計年度開始執(zhí)行。（三）其他國家。日本會計準(zhǔn)則理事會于2004年12月發(fā)布了股票期權(quán)處理會計準(zhǔn)則征求意見稿，要求企業(yè)將自身股權(quán)價值變動的影響計入損益。而歐盟

10、委員會在2005年2月批準(zhǔn)通過了在歐洲采用IFRS2，并將其生效日追溯至2005年1月1日。在2004年底的會計監(jiān)管委員會(ARC)會議上這一規(guī)定幾乎得到了所有成員國的一致支持，同時也得到了歐洲議會的支持。從上述會計準(zhǔn)則的發(fā)展動態(tài)可以看出，各國以及IASB在制定與股票期權(quán)相關(guān)的會計準(zhǔn)則時，都傾向于采用公允價值法來計量，將其報酬成本費用化。四、在我國的應(yīng)用股票期權(quán)的推廣應(yīng)用及規(guī)范實施需要資本市場以及制度法規(guī)條件的配合，盡管是一個好的制度，

11、但是如果沒有合宜的大環(huán)境，其激勵效果也會大打折扣。目前，我國股權(quán)分置改革已經(jīng)提上日程，市場全流通一旦實現(xiàn)，將大大改變國內(nèi)股票市場的弱相關(guān)性，給股票期權(quán)的實施提供了市場基礎(chǔ)。同時，正在審議中的我國《公司法（修訂草案）》中對原第149條的限制回購股票的規(guī)定做了修改，允許將股份獎勵給職工的公司按一定比例收購本公司股票。這一修改將解決股票期權(quán)實施時的股票來源問題。財政部國稅總局也于近日下發(fā)通知，從2005年7月起對個人股票期權(quán)所得開征個人所得稅

12、。國資委于2005年8月首次從政策面公開明確提出對中央企業(yè)經(jīng)營者采取股權(quán)激勵方式。隨著資本市場的改革和制度法規(guī)條件的不斷完善，股票期權(quán)在我國的應(yīng)用條件逐漸成熟。但是，作為規(guī)范股票期權(quán)激勵制度的核心內(nèi)容，相關(guān)的會計制度以及會計準(zhǔn)則仍未出臺。鑒于可以利用股權(quán)激勵制度調(diào)動國有企業(yè)參與改革的積極性，與資本市場的改革形成互動，加緊制定股票期權(quán)的具體會計準(zhǔn)則顯得十分必要和迫切?？傊?，只有完備的市場環(huán)境以及制度法規(guī)體系，才能保障股票期權(quán)制度在我國的規(guī)

13、范實施?；?8COOPERATIVEECONOMYSSCIENCE合作經(jīng)濟與科技2006.2x財會審計2001年修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———投資》等等。但到目前為止，我國尚沒有明確規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)采用的方法。二、購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較1、購買法。購買法，顧名思義，就是將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家企業(yè)凈資產(chǎn)的行為，認為這一交易同企業(yè)直接從外界購買固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)并無任何區(qū)別。購買法將合并公司關(guān)系看成購買與被購買的關(guān)系，即一個公司控

14、制另一個公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。通過購買，被購買公司的所有權(quán)和管理權(quán)被取消或合并，置于購買公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實質(zhì)性變化。購買法著眼于實際公平交易和交換價值，合并方獲得的所有資產(chǎn)和負債以公允價值計量，提供的信息更具有相關(guān)性。它記錄了與所獲資產(chǎn)和負債有關(guān)的預(yù)期未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)行交易的信息，能提供更大的預(yù)測價值。在購買法中，合并信息與在現(xiàn)行會計模式下取得資產(chǎn)和負債所采用的會計處理方法是一致的，能增強可比性。但是，購買法把

15、注意點集中于被并方的資產(chǎn)和負債上，并將公允價值體現(xiàn)在購買方的賬戶和合并后的資產(chǎn)負債表中，所以，當(dāng)被并方原單獨賬上記錄的資產(chǎn)和負債按公允價值記錄時，購買方原單獨賬上的資產(chǎn)和負債卻以歷史成本記錄，合并后的財務(wù)報告便成為一個新舊價格混雜的產(chǎn)物。另外，購買方還可能因為取得的凈資產(chǎn)的公允價值和購買價格的不同而確認“商譽”賬戶，使得以后攤銷其金額從而調(diào)節(jié)收益。由于公允價值和購買價格的確定需要花費較高的代價，因此購買法的成本通常較高?？梢姡徺I法核算

16、的關(guān)鍵問題在于三方面：一是購買成本的確定；二是被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的確定；三是關(guān)于商譽的處理。2、權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法又稱權(quán)益集合法或聯(lián)營法，它是將企業(yè)合并視為經(jīng)濟資源的聯(lián)合，是原企業(yè)所有者風(fēng)險和利益的聯(lián)合。這種方法認為，當(dāng)一家企業(yè)完全以自身的普通股去交換另一家企業(yè)的幾乎所有的普通股時，其實質(zhì)并非購買，而是參與合并各方企業(yè)的股東聯(lián)合控制了他們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營，以繼續(xù)共同分擔(dān)合并后企業(yè)主體的風(fēng)險和收益。因此，

17、參與合并的任何一方都不能認定為購買方。適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團。在權(quán)益結(jié)合法下，無需對被合并企業(yè)進行公允價值的確定，一律按被合并企業(yè)的賬面價值入賬，它保留了合并前資產(chǎn)和負債的賬面價值，從而增強了信息的可比性。因此對報告主體而言，權(quán)益結(jié)合法的成本最低，它保留了參與合并公司所有資產(chǎn)和負債的賬面價值，無需確認、計量和報告原單獨賬上未確認的資產(chǎn)和負債及其公允價值，而且合并雙方的賬面價值僅簡單相加，大大節(jié)省成本

18、。但是，如果合并前公司存在錯誤的會計記錄，如合并資產(chǎn)的賬面價值比公允價值高，或者負債的賬面價值比公允價值低，則合并報告披露的信息可能與事實相反，信息的可靠性便存在問題?？梢?，權(quán)益結(jié)合法所追求的是反映合并主體各方的連續(xù)性，其會計處理相對簡單。3、購買法與權(quán)益結(jié)合法在合并事項會計處理過程中的主要差異。兩種方法在合并事項中的不同會計處理詳見表。三、購買法與權(quán)益結(jié)合法在我國的選擇通過前面的分析可知，購買法和權(quán)益結(jié)合法各有不同的特點，從理論上，購

19、買法更合理，采用公允價值對購入的資產(chǎn)和負債進行計量更能反映合并的經(jīng)濟實質(zhì)；而權(quán)益結(jié)合法雖然核算簡單，但由于容易導(dǎo)致利潤操縱行為，從而對資源配置產(chǎn)生不利影響，從借鑒國際經(jīng)驗、與國際會計準(zhǔn)則接軌的角度以及從發(fā)展的趨勢來看，在我國制定《企業(yè)合并》會計準(zhǔn)則，最好采用購買法。也應(yīng)該看到，中國會計環(huán)境與國際會計準(zhǔn)則假設(shè)的環(huán)境具有相當(dāng)大的差異，發(fā)展本國會計規(guī)范方面固然需要借鑒國際經(jīng)驗，但發(fā)展適合于我國國情的財務(wù)會計實務(wù)規(guī)范始終是重要方面和面臨的緊迫任

20、務(wù)。1、權(quán)益結(jié)合法操作簡便，會計處理相對簡單，降低了會計核算的工作量和難度，在我國會計人員整體素質(zhì)較低的情況下不失為可行之法。同時，我國目前尚未出臺確定可辨認資產(chǎn)公允價值的規(guī)定，由于目前我國的要素市場還不是很發(fā)達，資產(chǎn)和負債的公允價值還不能可靠地取得，購買法的應(yīng)用在一定程度上受到影響。再者由于現(xiàn)代企業(yè)制度尚不健全，審計處于發(fā)展階段，目前我國存在會計信息嚴重失真的情況，權(quán)益結(jié)合法以歷史成本為基礎(chǔ)，增強了會計信息的可靠性，有助于緩解會計信息

21、失真的局面。2、在股本結(jié)構(gòu)特殊、證券市場和資產(chǎn)評估市場不夠成熟的現(xiàn)行環(huán)境下，我國上市公司換股合并中被并企業(yè)的公允價值難以獲得。同時，我國會計制度、會計規(guī)范中關(guān)于對企業(yè)合并、商譽的處理規(guī)定等都尚缺乏。加之2001年以來，我國頒布和修訂的會計準(zhǔn)則，淡化了公允價值，強調(diào)了歷史成本的計量模式，購買法缺乏基本的實施條件。但權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件要具有可操作性，可以在規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的具體條件時，應(yīng)參照國際慣例的較低要求，以降低權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用門檻，提

22、高合并會計信息的可靠性。3、考察我國上市公司已有的十多例合并案例。如1998年10月“清華同方”與“魯穎電子”換股合并、2003年12月“TCL集團”換股吸收合并“TCL通訊”、2004年4月“第一百貨”換股吸收合并“華聯(lián)商廈”并創(chuàng)立“百聯(lián)集團”的案例等，無一例外地采用了權(quán)益結(jié)合法，可見實踐中權(quán)益結(jié)合法的使用是一種制度之外的默許行為、創(chuàng)新行為。同時，這些公司在合并當(dāng)年并不存在利潤操縱的跡象，但權(quán)益結(jié)合法的使用卻避免了利潤的下降，并可能為

23、合并后企業(yè)留下了較大的利潤操縱空間。所以，在分析了購買法與權(quán)益結(jié)合法的利弊后，鑒于權(quán)益結(jié)合法存在固有的缺點，而購買法又缺乏基本的實施條件，同時考慮我國現(xiàn)有會計規(guī)范、會計制度中有關(guān)規(guī)定尚屬空白。所以，我國目前允許購買法和權(quán)益結(jié)合法同時使用是具有合理性的。如果僅僅聞知美國已經(jīng)取消權(quán)益結(jié)合法、許多國家均禁止采用權(quán)益結(jié)合法，就提出企業(yè)合并的會計處理必須采用購買法的結(jié)論太過武斷。但購買法和權(quán)益結(jié)合法的選用應(yīng)保持互斥關(guān)系，即一旦企業(yè)合并符合權(quán)益結(jié)合