淺析實(shí)質(zhì)重于形式的會計原則在我國的應(yīng)用

1、淺析實(shí)質(zhì)重于形式的會計原則在我國的應(yīng)用淺析實(shí)質(zhì)重于形式的會計原則在我國的應(yīng)用摘要從“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計原則在國際及我國的運(yùn)用情況、實(shí)踐中的應(yīng)用來闡述其重要意義，努力提高會計人員的職業(yè)判斷水平。關(guān)鍵詞會計準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)應(yīng)用形式“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項非常重要的會計原則。在世界經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì)活動頻繁創(chuàng)新的現(xiàn)代會計社會里，這一會計原則受到世界上主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的一致推崇，成為研究的熱點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越復(fù)雜，其表現(xiàn)的形式日趨多樣化，從會計的職能來看

2、，會計必須反映交易或事項的真實(shí)，保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符，同時也體現(xiàn)了對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，而不是簡單地依據(jù)法律形式。2000年12月，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中，首次正式提出“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計核算原則，這是繼1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的12項會計核算原則后新增加的，它對規(guī)范單位會計行為標(biāo)準(zhǔn)，從事會計工作管理具有指導(dǎo)意義。但事實(shí)上，作為一項重要的國際會計慣例，在以往的會計實(shí)務(wù)工作中，該原則是會計人員在處理具體交易

3、或事項時經(jīng)常不自覺運(yùn)用的原則，如“融資租入固定資產(chǎn)的核算”就是一例，它是保證會計信息質(zhì)量的重要原則之一。1實(shí)質(zhì)重于形式在會計準(zhǔn)則中應(yīng)用1.1在國際會計準(zhǔn)則中的運(yùn)用國際會計準(zhǔn)則委員會（I）1989年7月公布的《編報財務(wù)報表的框架》中將實(shí)質(zhì)重于形式作為財務(wù)報表的質(zhì)量特征之一。其指出實(shí)質(zhì)重于形式是指：“信息如果想如實(shí)反映其所意圖反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映?！辈⑦M(jìn)一步闡述道：“

4、交易或事項的實(shí)質(zhì)并非總是法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業(yè)通過用文件宣稱將某資產(chǎn)的法定所有權(quán)過戶給某實(shí)體來處置資產(chǎn)。然而，協(xié)議中仍存在保證企業(yè)繼續(xù)享有所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益的條款。在這種情況下，把這項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為銷售來報告就不能如實(shí)反映這筆交易。1.2在各國財務(wù)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則委員會（APB）于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認(rèn)為，財務(wù)會計應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事

5、項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。英國的會計準(zhǔn)則可能對實(shí)質(zhì)重于形式原則的重要性說明得最詳細(xì)的一個。在其財務(wù)會計準(zhǔn)則第5號《報告交易的實(shí)質(zhì)》規(guī)定“財務(wù)報表要反映交易的實(shí)質(zhì)而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報告主體的財務(wù)報表要報告其所記錄的交易實(shí)質(zhì)，并指出會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機(jī)和期望值。1.3在我國會計準(zhǔn)則制度中運(yùn)用我國發(fā)布的第一個具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997）中首次

6、提到了運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。我國《企業(yè)會計制度》正式將實(shí)質(zhì)重于形式作為企業(yè)會計核算時應(yīng)遵循的原則之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。判斷一項商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，需要關(guān)注每項交易的實(shí)質(zhì)而不是形式。大多數(shù)的零售交易都是在商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或

7、實(shí)物交付以后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬才隨之轉(zhuǎn)移；相反的情形是，商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院?，商品所有?quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未隨之轉(zhuǎn)移。（5）售后回購、售后租回。實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，并不能確認(rèn)為收入。售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人

8、）將一項自制或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）那里租回。（6）合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)狀況。計提壞賬準(zhǔn)備，不做虛無的債權(quán)人根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則及謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收賬款的可收回性，對于預(yù)計產(chǎn)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。有些債務(wù)企業(yè)，欠款時間未超過３年，企業(yè)也沒有撤銷、破產(chǎn)，從形式上看，債務(wù)企業(yè)還存在，這項應(yīng)收賬款完全可以收回。但實(shí)質(zhì)上債務(wù)企業(yè)已經(jīng)資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，

9、或因嚴(yán)重的自然災(zāi)害等停產(chǎn)，在可預(yù)見的未來會發(fā)生倒閉而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)，債權(quán)企業(yè)也應(yīng)確認(rèn)壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。何時全額計提存貨跌價準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備。根據(jù)這一規(guī)定，對一些在形式上仍然有完整的實(shí)物外形、仍構(gòu)成企業(yè)的一項資產(chǎn)，但實(shí)質(zhì)上已毫無價值的存貨應(yīng)全額計提存貨跌價準(zhǔn)備。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提中，除《企業(yè)會計制度》

10、規(guī)定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個價值超過了２０００元，使用期限也遠(yuǎn)超過２年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實(shí)物形態(tài)”的定義，應(yīng)當(dāng)在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但在實(shí)質(zhì)上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無可能變現(xiàn)，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強(qiáng)行要求企業(yè)停用

11、的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無使用價值又無轉(zhuǎn)讓價值，對于這樣的固定資產(chǎn)，就應(yīng)在期末全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計中的重要意義2.1實(shí)質(zhì)重于形式是對已有會計核算原則的補(bǔ)充和完善（1）實(shí)質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計確認(rèn)和計量的一般原則，通常在確認(rèn)收入和費(fèi)用時要遵循這一原則。但是由于各個企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營運(yùn)能力、償債能力和以后

12、的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)和計量原則的基礎(chǔ)上，仍然需要編制現(xiàn)金流量表的原因所在。（2）實(shí)質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的補(bǔ)充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當(dāng)?shù)刈兏＿@正是對實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)

13、的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。（3）實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相承。對資產(chǎn)計提各種跌價準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因?yàn)楦鞣N原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實(shí)際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計提