內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

1、內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析蘇孜陳彥芳（蘭州商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院730020）《新會(huì)計(jì)》2010年12期【摘要】【摘要】?jī)?nèi)部審計(jì)可以增加企業(yè)價(jià)值的觀念已廣為接受，為了深化對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值過(guò)程的認(rèn)識(shí)，本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角，運(yùn)用委托代理理論、交易費(fèi)用理論和成本收益理論對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增加的作用機(jī)理給予分析，希望能對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的內(nèi)涵和作用過(guò)程有更深層次的認(rèn)識(shí)?！娟P(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)價(jià)值增值委托代理交易費(fèi)用成本收益內(nèi)部審計(jì)可

2、謂源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜多樣化，內(nèi)部審計(jì)的思想和方法也在隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不停的變化。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在2001年對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為了機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)行效率。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制與治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)?！贝硕x，首次提出內(nèi)部審計(jì)的新目標(biāo)——增加價(jià)值，也表明了內(nèi)部審計(jì)范圍的擴(kuò)大以及職能角色的轉(zhuǎn)變。20世

3、紀(jì)90年代以來(lái)，學(xué)術(shù)界開(kāi)始接受內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值的觀念，為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展開(kāi)拓了新的思路和方向。本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角，分析內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增加的作用機(jī)理，希望能對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的內(nèi)涵和作用過(guò)程有更深層次的認(rèn)識(shí)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)提供理論支持。一、委托代理理論下的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值委托代理理論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)可以降低委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱問(wèn)題，在一定限度內(nèi)可以降低委托代理成本，增加組織價(jià)值。1932年BerleMeans提出了現(xiàn)代公司所有

4、權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，此分離產(chǎn)生了代理問(wèn)題。由代理問(wèn)題所產(chǎn)生的代理成本會(huì)降低公司的價(jià)值，其中代理成本由于代理人和委托人目標(biāo)不一致導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值的降低是本文分析的重點(diǎn)。在委托代理經(jīng)營(yíng)的情況下，股東作為委托人擁有剩余控制權(quán)，追求目標(biāo)是資本增值和資本收益最大化；經(jīng)理人員作為代理人擁有控制權(quán)，除追求高的貨幣收益外，還盡可能追求非貨幣性收益。經(jīng)理效用函數(shù)中的這種非貨幣性收益，與股東的根本利益相矛盾，利益目標(biāo)的不一致可能隨時(shí)會(huì)出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題。

5、同時(shí)，由于契約雙方的有限理性和機(jī)會(huì)主義行為，各自存有不同動(dòng)機(jī)的信息需要，經(jīng)理層追求信息的目的是為己所用，即為進(jìn)一步粉飾自己的業(yè)績(jī)、提高薪酬作鋪墊；股東關(guān)心的信息是公司的績(jī)效，并以此作出經(jīng)營(yíng)決策。由于信息不對(duì)稱，經(jīng)理人員比股東對(duì)企業(yè)的認(rèn)識(shí)和了解更深入，正是為了減輕這種一些人比另一些人擁有更多信息的“信息瓶頸”狀況，也為了滿足信息需求者對(duì)于提高信息可信度的需求，必須降低信息的不對(duì)稱程度，經(jīng)營(yíng)者必須定期提供由組織內(nèi)部具有專業(yè)技能和水平的獨(dú)立人

6、士驗(yàn)證過(guò)的報(bào)告，或信息給予高層管理者，確保真其實(shí)反映了經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的效率、效果、效益。而作為獨(dú)立的第三方的內(nèi)部審計(jì)，可以對(duì)管理層關(guān)于會(huì)計(jì)信息編報(bào)權(quán)利和充分披露方面進(jìn)行約束和監(jiān)督，進(jìn)而緩解管理層與投資者之間的信息失衡問(wèn)題，還能對(duì)代理人形成間接的約束，以減少代理人的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)還可以提高信息的可信度，提高信息的價(jià)值，降低高管層的風(fēng)險(xiǎn)，減少股東和經(jīng)理人之間的利益沖突，從而減少委托代理成本，增加公司的價(jià)值。實(shí)質(zhì)上，內(nèi)部審計(jì)職

7、能就是通過(guò)審計(jì)手段向利益相關(guān)部門(mén)和人員提供真實(shí)信息，解決信息不對(duì)稱所帶來(lái)的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)就是對(duì)組織內(nèi)部受托責(zé)任的一種審計(jì)，是委托代理經(jīng)營(yíng)下對(duì)受托責(zé)任履行情況進(jìn)行的監(jiān)督考察，以此減少組織的風(fēng)險(xiǎn)，降低組織的成本，最終增加組織的價(jià)值。二、交易費(fèi)用理論下的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值交易費(fèi)用理論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)之所以采用外包方式的主要原因在于：企業(yè)在不同的生命周期選擇合理的內(nèi)部審計(jì)外包方式，在一定限度內(nèi)可以節(jié)約交易費(fèi)用，增加組織價(jià)值。伴

8、隨著經(jīng)濟(jì)全球化，企業(yè)為了改善組織治理，增加企業(yè)價(jià)值，逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)或?qū)ｉL(zhǎng)領(lǐng)域外包。在此背景下，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包也是增加組織價(jià)值的一種選擇。交易費(fèi)用是人們相互協(xié)調(diào)彼此之間的矛盾所付的成本，而內(nèi)部審計(jì)的存在正是為了降低企業(yè)交易中的交易費(fèi)用。威廉姆森（Williamson）指出，有限理性和機(jī)會(huì)主義是交易費(fèi)用理論的前提，而在交易過(guò)程中影響交易費(fèi)用的三個(gè)側(cè)面因素為：不確定性、交易頻率和資產(chǎn)專用性。不確定性是指源于機(jī)會(huì)主義帶來(lái)的交易過(guò)程及其后

9、果的不確定性，使得在交易中交易雙方必須不斷地變化決策，尤其當(dāng)不確定性特別高時(shí)，交易雙方因懼怕無(wú)法達(dá)成交易合約，這種不斷變化的決策更容易發(fā)生，由此造成企業(yè)必須為頻繁的交易簽訂支付龐大的費(fèi)用，這時(shí)就需要企業(yè)實(shí)行適當(dāng)而連續(xù)的決策以減少交易費(fèi)用發(fā)生的成本。而這種不確定性在企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)外包市場(chǎng)中，表現(xiàn)為外部咨詢機(jī)構(gòu)的機(jī)會(huì)主義行為。但是這種情況在政府嚴(yán)格監(jiān)管及咨詢?nèi)藛T自身素質(zhì)極高的條件下，發(fā)生的機(jī)會(huì)成本也很小，同時(shí)不確定性的大小也可以通過(guò)外部市場(chǎng)

10、上的標(biāo)準(zhǔn)化交易來(lái)解決。所以，不確定性對(duì)企業(yè)的影響很小。交易頻率的大小亦影響交易費(fèi)用。企業(yè)的交易頻率，也隨著企業(yè)發(fā)展的不同生命周期而不同。威廉姆森將資產(chǎn)專用性因素區(qū)分為四種類型：場(chǎng)地專用性、物質(zhì)資產(chǎn)專用性、專項(xiàng)資產(chǎn)和人力資源專用性。在內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中，場(chǎng)地專用性和物質(zhì)資產(chǎn)專用性是較弱的。對(duì)于專項(xiàng)資產(chǎn)是指只有當(dāng)某種資產(chǎn)和某項(xiàng)特殊的用途結(jié)合一起時(shí)才能體現(xiàn)此資產(chǎn)的價(jià)值。在機(jī)會(huì)主義前提下，這種專項(xiàng)資產(chǎn)的合約可能會(huì)永久性終止，此時(shí)會(huì)導(dǎo)致專項(xiàng)資產(chǎn)的提供

11、者發(fā)生損失。而在內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)中的體現(xiàn)是，由于外部咨詢機(jī)構(gòu)市場(chǎng)份額的不斷增加，即使專項(xiàng)資產(chǎn)合約的解除，也僅僅會(huì)影響內(nèi)審人員的暫時(shí)閑置，因?yàn)樗麄兒芸鞎?huì)執(zhí)行其他的服務(wù)工作。人力資源專用性，指人所掌握的特定技能和知識(shí)服務(wù)于特定的交易，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中的人力資本占了資產(chǎn)很大部分。由于機(jī)會(huì)主義的存在，人力資源專用性越強(qiáng)，引起違約風(fēng)險(xiǎn)及交易費(fèi)用上升的可能性就越大。但是在內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中，如果所需的人力資源在外部市場(chǎng)很容易找到，則該資產(chǎn)的專用性就較弱。

12、綜上，在內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)專用性主要體現(xiàn)在專項(xiàng)資產(chǎn)和人力資源專用性這兩種類型上。在企業(yè)的初創(chuàng)期，內(nèi)部審計(jì)多是簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)、內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)防范審計(jì)，企業(yè)資源有限且業(yè)務(wù)量少，表現(xiàn)出內(nèi)部審計(jì)資產(chǎn)通用性特征和審計(jì)頻率少，而企業(yè)此時(shí)最重要的是生存，設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)成本顯然太高，而在通用性資產(chǎn)條件下，外部咨詢機(jī)構(gòu)市場(chǎng)近乎完全競(jìng)爭(zhēng)，無(wú)論交易頻率和不確定性程度高低與否，企業(yè)應(yīng)采用“全部外包”形式。在企業(yè)的成長(zhǎng)期初期，企業(yè)的業(yè)務(wù)量明顯增多，審計(jì)業(yè)務(wù)頻率增

13、加，主要集中在銷(xiāo)售和生產(chǎn)流程上，在這方面內(nèi)審人員比外部咨詢?nèi)藛T把握更高，因此，人力資源專用性有所提高，“合作內(nèi)審”是理想的選擇。即企業(yè)可將一些需要專業(yè)人員配合的復(fù)雜性活動(dòng)交由外部咨詢機(jī)構(gòu)實(shí)施，而關(guān)系到企業(yè)生存和發(fā)展的活動(dòng)由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行。這既可以充分發(fā)揮人力資源專用性優(yōu)勢(shì)，也可以減少企業(yè)專項(xiàng)資產(chǎn)帶來(lái)?yè)p失成本的可能性。在企業(yè)成長(zhǎng)期后期，由于對(duì)自主創(chuàng)新的追求，內(nèi)審范圍延伸至對(duì)經(jīng)營(yíng)管理的咨詢業(yè)務(wù)。企業(yè)認(rèn)識(shí)到內(nèi)審活動(dòng)可以提升價(jià)值的增值，在邊際

14、收益大于零的前提下，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)表現(xiàn)為邊際效益遞減時(shí)，企業(yè)將內(nèi)審模式轉(zhuǎn)化為審計(jì)管理咨詢模式，建立企業(yè)的內(nèi)審部門(mén)，制定和改進(jìn)內(nèi)審的工作計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增值。在企業(yè)的成熟期，資源結(jié)構(gòu)趨于科學(xué)合理，市場(chǎng)份額相對(duì)穩(wěn)定，企業(yè)活動(dòng)要求內(nèi)部審計(jì)在保持原有審計(jì)的基礎(chǔ)上還要關(guān)注潛在的危機(jī)，通過(guò)利用外部智力資源即聘請(qǐng)外部專家為企業(yè)提供增值服務(wù)，此時(shí)企業(yè)內(nèi)審采用補(bǔ)充或協(xié)力式委托方式比較合理。企業(yè)進(jìn)入衰退期時(shí)，生存能力出現(xiàn)問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，此時(shí)

15、內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)采用補(bǔ)充或協(xié)力式委托方式尋找戰(zhàn)略突破。作為增值服務(wù)的內(nèi)部審計(jì)，在交易費(fèi)用理論下，應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身不同生命周期的不同現(xiàn)狀，選擇合理的外包方式，為企業(yè)節(jié)約交易費(fèi)用，進(jìn)而為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。三、成本收益理論下的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值成本收益理論認(rèn)為，在收益大于成本的原則下，內(nèi)部審計(jì)發(fā)生的基于成本最小來(lái)實(shí)現(xiàn)收益最大的活動(dòng)是可以為組織增加價(jià)值的。在此理論下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立應(yīng)該是為其所有者及利益各方創(chuàng)造價(jià)值，否則就沒(méi)有設(shè)立的必要。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件

16、下，促使內(nèi)部審計(jì)發(fā)生作用的基本出發(fā)點(diǎn)就是內(nèi)部審計(jì)的收益大于其成本，此時(shí)內(nèi)部審計(jì)才能為企業(yè)增加價(jià)值；反之，內(nèi)部審計(jì)就是資源的浪費(fèi)。從內(nèi)部審計(jì)的成本方面來(lái)分析，組織進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)是要付出費(fèi)用的，完成審計(jì)過(guò)程的所有支出，包括可直接計(jì)入賬內(nèi)的、看得見(jiàn)的實(shí)際支出（如支付的工資費(fèi)用、材料支出等貨幣支出）和不該發(fā)生而發(fā)生的、不易量化的隱蔽性支出（如審計(jì)計(jì)劃和方案的錯(cuò)誤導(dǎo)致的不必要的重復(fù)測(cè)試等）。從內(nèi)部審計(jì)的收益方面來(lái)分析，內(nèi)部審計(jì)的過(guò)程可以為組織增加財(cái)

17、富，包括直接計(jì)入賬內(nèi)的、看得見(jiàn)的實(shí)際收益（如工資收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等貨幣流入）和可以帶來(lái)利益但無(wú)法用貨幣衡量的隱蔽性收益（如工作的努力、工作的效率和管理更加有效等）。內(nèi)部審計(jì)主要就是從這兩方面為組織增加價(jià)值的。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)向管理者提供合理意見(jiàn)，達(dá)到改善管理的目的。實(shí)質(zhì)上，內(nèi)部審計(jì)的該過(guò)程就是增加價(jià)值的表現(xiàn)。當(dāng)組織的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)各種低效、浪費(fèi)、舞弊等重大問(wèn)題時(shí)，內(nèi)部審計(jì)可開(kāi)展有效的糾正措施和管理方案的研究，最

18、后使企業(yè)最佳地利用組織資源、完善內(nèi)部溝通與交流，把浪費(fèi)減少到最小化或消除浪費(fèi)，變浪費(fèi)為企業(yè)的價(jià)值，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，最終提高組織的獲利能力，實(shí)現(xiàn)組織的利潤(rùn)最大化目標(biāo)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)歷了20多年的風(fēng)雨，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值的研究也呈上升趨勢(shì)，但是相比國(guó)外的研究，我國(guó)的研究成果還存在一定差距。對(duì)內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值的理念認(rèn)識(shí)不到位、內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)制不健全等問(wèn)題，嚴(yán)重困擾著我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。對(duì)內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，將進(jìn)一步明