會計披露歷史變遷淺議

1、<p>　　會計披露歷史變遷淺議</p><p>　　[提要] 會計披露起源于復(fù)式簿記，在其漫長的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財務(wù)報表披露為主體以及以財務(wù)報告披露為主體等發(fā)展階段，引致這一變遷的根本原因在于會計環(huán)境變化所產(chǎn)生的對于會計信息的新需求。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：會計披露；歷史變遷；需求 </p><p>　　中圖分類號：F23

2、 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A </p><p>　　收錄日期：2015年12月24日 </p><p>　　一、會計披露的起源判斷 </p><p>　　利特爾頓在《20世紀(jì)以前的會計發(fā)展》一書中，提出系統(tǒng)的復(fù)式簿記產(chǎn)生的七項必要條件：書法、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟、信用、商業(yè)以及資本。我們認(rèn)為，這些條件同時構(gòu)成會計披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構(gòu)成了會計披露

3、的技術(shù)基礎(chǔ)；私有財產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構(gòu)成了會計披露所賴以存在的經(jīng)濟基礎(chǔ)。盡管在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前信息生產(chǎn)者已經(jīng)開始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如，在古巴比倫，根據(jù)《漢謨拉比法典》，代理商應(yīng)向商人報送反映價款的契約證書；在中國的漢代，官廳會計的發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入一個新的階段，推行的“上計簿”包括相對完整的會計循環(huán)過程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個方面。其中，報賬環(huán)節(jié)便具有會計披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞

4、的信息主要是采用非會計的手段加工、生產(chǎn)出來的（如大量的實物計量而不是貨幣計量；簡單的對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的描述而不是綜合的分類和概括；會計作為一種技術(shù)活動一直處于非標(biāo)準(zhǔn)化和法典化狀態(tài)）。這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會計信息，當(dāng)然，也就不存在相應(yīng)的會計披露。隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過構(gòu)建自身獨特的會計記錄、計量系統(tǒng)和相應(yīng)</p><p>　　二、以賬簿披露為主體的時期 </p><

5、p>　　復(fù)式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀(jì)到15世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷過“佛羅倫薩式”簿記、“熱那亞式”簿記和“威尼斯式”簿記三個階段。在這一時期，會計披露主要采用賬簿披露的方式進(jìn)行。12世紀(jì)時佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達(dá)，商人們開始將經(jīng)營活動延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設(shè)置分店，造成經(jīng)營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經(jīng)營者的監(jiān)控，要求分店匯總會計數(shù)據(jù)并定期向總店報告，這便產(chǎn)生了早期的會計披露實踐，披露的主要方式是分

6、店定期向總店提供以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯目傎~，以反映其經(jīng)營及財產(chǎn)狀況。這種總賬事實上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對數(shù)值進(jìn)行整理。其內(nèi)容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個部分。 </p><p>　　14世紀(jì)時熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會計披露的內(nèi)容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財務(wù)收支情況，成立了專門機構(gòu)，具體負(fù)責(zé)財務(wù)收支的記錄與匯報工作。匯報（即會計披窿

7、）依舊采用文字?jǐn)⑹龇绞?，其結(jié)構(gòu)大致包括日期、每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)、相關(guān)者、金額、與其他總賬的對照檢索等。 </p><p>　　15世紀(jì)威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發(fā)展（15世紀(jì)熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展）。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執(zhí)行合伙人，這些執(zhí)行人冒著航海的危險進(jìn)行海外貿(mào)易，返回時再做出詳細(xì)的報告。會計披露的方式是這樣的：執(zhí)行合伙人設(shè)置航海賬戶，投資人設(shè)置商品賬戶，每次航海

8、結(jié)束后，執(zhí)行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進(jìn)行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以會計披露是以每次交易為對象進(jìn)行的，并不存在定期報告的實踐。 </p><p>　　綜上所述，隨著復(fù)式簿記的問世，借助自身獨特的記錄與計量系統(tǒng)，會計作為一種技術(shù)活動逐漸擺脫了其依附地位，成為一項獨立的實踐活動。隨著一些偶發(fā)事件的發(fā)生，例如在國外設(shè)置分店、短期冒險合伙交易、向市政當(dāng)局報告財務(wù)收支狀況

9、等，產(chǎn)生了會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的行為。受制于復(fù)式簿記技術(shù)的局限，會計披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過向使用者提供擬人式文字?jǐn)⑹鲂偷臅嬓畔⑼瓿闪藭嬇兜膶嵺`。從上述的分析我們可以看出，引致會計披露實踐發(fā)展的首要因素在于會計信息使用者不斷變化的需求，而直接推動會計披露實踐進(jìn)展的力量卻來自于那些投身于會計實踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動下，會計披露進(jìn)入了以財務(wù)報表披露為主體的時期。 </p><

10、;p>　　三、以財務(wù)報表披露為主體的時期 </p><p>　　（一）實踐探索與理論準(zhǔn)備階段（16～18世紀(jì)）。1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡?帕喬利在威尼斯出版了《算術(shù)?幾何?比及比例概要》，這是最早系統(tǒng)論述復(fù)式簿記的經(jīng)典著作。他在書中特別強調(diào)了編制“財產(chǎn)盤存目錄”的重要性，認(rèn)為財產(chǎn)目錄應(yīng)成為簿記記錄的出發(fā)點。同時，他指出可以通過“試算表”來反映收入、費用和損益以及資本之間的有機聯(lián)系。這種通過財產(chǎn)目錄、試算表

11、而不是通過賬簿本身向使用者提供會計信息的思想，掀開了會計披露方式由賬簿披露為主體向財務(wù)報表披露為主體轉(zhuǎn)變的序幕。到15世紀(jì)末試算表已在歐洲的會計實踐中得到廣泛采用，并在會計披露中發(fā)揮著重要的作用。 </p><p>　　從16世紀(jì)開始，意大利復(fù)式簿記在歐洲國家傳播開來。在復(fù)式簿記傳入德國之后，德國人結(jié)合本國的實際情況，對意大利的會計披露模式進(jìn)行了改良實踐。根據(jù)16世紀(jì)德國銀行家雅各布?富格爾家族的會計馬蒂毫斯?施

12、瓦茨撰寫的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會計披露上采用一種很有成效的方法，他們通過在賬戶中設(shè)置“余額賬戶”向使用者傳遞會計信息，從而取代了意大利人所提倡的“試算表”。所謂余額賬戶，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶。與“試算表”的區(qū)別在于，“試算表”只是一種驗證分類賬賬戶余額正確與否的手段，而“余額賬戶”則能夠提供會計主體經(jīng)營損益和財務(wù)狀況的有關(guān)信息?！坝囝~賬戶”是會計披露實踐的又一重大創(chuàng)新。 &l

13、t;/p><p>　　荷蘭也是較早接受意大利復(fù)式簿記的國家之一。荷蘭的會計學(xué)者不僅繼承了意大利式會計披露的方法，而且還發(fā)展了會計披露理論。這主要體現(xiàn)在荷蘭會計學(xué)者西蒙?斯蒂文所著的《數(shù)學(xué)慣例法》當(dāng)中。他在書中列舉了題為“德里克?魯斯的資本狀況表”的典型案例。該表將資產(chǎn)與負(fù)債并列，并通過期末、期初資本余額的比較，確定會計期間的凈收益。與此同時，斯蒂文為了檢驗資本狀況表的正確性，提出應(yīng)將虛賬戶的余額進(jìn)行匯總并編制“損益證

14、明表”?？梢钥闯?，斯蒂文的“資本狀況表”和“損益證明表”，已經(jīng)具備了現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的基本雛形。他為會計披露方式由賬簿主體向財務(wù)報表主體轉(zhuǎn)變提供了必要的理論支持。 　?。ǘ┮再Y產(chǎn)負(fù)債表披露為中心的階段（19世紀(jì)中葉至20世紀(jì)20年代）。在19世紀(jì)，會計披露實踐是通過會計信息生產(chǎn)者向會計信息使用者提供資產(chǎn)負(fù)債表的方式來實現(xiàn)的，當(dāng)時之所以采用這種會計披露模式，主要是基于以下原因： </p><p>　　1、

15、外部使用者對于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對于任何一個投資者來講，當(dāng)他（她）將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)營時，首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問題，保證投入資本的完整無損是經(jīng)營者所承擔(dān)諸項受托經(jīng)營責(zé)任中的核心內(nèi)容之一。在此前提下，投資者才會進(jìn)一步考慮資產(chǎn)的收益性問題，這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負(fù)債表所披露的信息；對于債權(quán)人來講，資產(chǎn)負(fù)債表傳遞著非常關(guān)鍵的關(guān)于企業(yè)償債能力的信息，通過比較、分析流動資產(chǎn)、流動負(fù)債、長期資產(chǎn)、長期負(fù)債等項目，債

16、權(quán)人可以及時獲取企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的有關(guān)信息，并對其相應(yīng)債權(quán)的安全度作出評價；對于供應(yīng)商來講，通過比較、分析資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)往來項目，供應(yīng)商可以對企業(yè)的信用狀況作出評價，進(jìn)而選擇不同的結(jié)算方式。 </p><p>　　2、政府對于資產(chǎn)負(fù)債表的重視。其一，政府借助資產(chǎn)負(fù)債表實現(xiàn)其征稅目的，例如在德國有一段時期的稅率就是依據(jù)債務(wù)額和不動產(chǎn)的相對比率來確定的；而意大利從15世紀(jì)開始，在應(yīng)稅財產(chǎn)申報時已經(jīng)開始使用資產(chǎn)負(fù)債表；其

17、二，政府借助資產(chǎn)負(fù)債表加強對企業(yè)的管制。為了避免欺詐性破產(chǎn)，1673年法國頒布了《商事王令》，其中規(guī)定企業(yè)必須定期編制財產(chǎn)目錄，這是較早以立法方式對會計披露進(jìn)行規(guī)范的案例。根據(jù)該法令，商人們必須每兩年提供一次盤存報告，如果未遵守該要求，就會被宣告破產(chǎn)；1857年德國基于類似的動機出臺了一個法規(guī)，要求企業(yè)根據(jù)簿記原則進(jìn)行記賬，并且要編制年度資產(chǎn)負(fù)債表。 </p><p>　　3、利益沖突各方對于資產(chǎn)負(fù)債表的依賴。眾

18、所周知，合伙人與合伙人、債權(quán)人與債務(wù)人、所有者與經(jīng)營者、所有者與債權(quán)人、企業(yè)兼并者與被兼并者之間經(jīng)常會發(fā)生矛盾和沖突。這種矛盾和沖突集中表現(xiàn)為資產(chǎn)計價和財務(wù)責(zé)任的公平分?jǐn)偡矫?。例如，合伙人需要借助科學(xué)的資產(chǎn)計價實現(xiàn)彼此之間公平合理地分享企業(yè)資源并承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，所有者需要依靠資產(chǎn)負(fù)債表來考核財產(chǎn)受托人在保全、增值投入資本方面所取得的成就，債權(quán)人需要憑借資產(chǎn)負(fù)債表實現(xiàn)其法律所賦予的優(yōu)先求償權(quán)，兼并者需要依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表確定一個合意的收購價格。

19、 </p><p>　　4、試算表、余額賬戶發(fā)展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露，再到賬戶余額披露，會計披露方式呈現(xiàn)出這樣一個趨勢：由賬簿披露到報表披露的漸進(jìn)轉(zhuǎn)變。我們認(rèn)為，之所以會存在這種轉(zhuǎn)變，一方面是為了節(jié)約會計披露的成本；另一方面是為了提高會計披露的效率。與此同時，我們應(yīng)當(dāng)看到，賬戶余額披露僅僅向使用者提供了一組數(shù)據(jù)，它無法披露數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系和其所反映的經(jīng)濟含義。這樣，建立在余額賬戶基礎(chǔ)上的依據(jù)復(fù)式簿

20、記原理構(gòu)建起來的能夠反映數(shù)據(jù)之間內(nèi)在關(guān)系的資產(chǎn)負(fù)債表代替余額賬戶就成為會計披露實踐發(fā)展的必然結(jié)果。 </p><p>　?。ㄈ┮該p益表披露為中心的階段（20世紀(jì)30年代至20世紀(jì)70年代）。進(jìn)入20世紀(jì)以后，世界經(jīng)濟中心轉(zhuǎn)移至美國，會計的發(fā)展中心隨之易幟美國。幼年代以后，美國的會計環(huán)境發(fā)生了以下重大變化，導(dǎo)致會計披露實踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。 </p><p>　　1、

21、企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生變化。20世紀(jì)80年代以后，美國企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生重大變化，由銀行貸款融資轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^發(fā)行股票和長期債券融資。由于長期證券的安全保障更多地取決于企業(yè)的贏利能力，投資者對于損益表的關(guān)注就成為必然。 </p><p>　　2、美國政府對于股利分配政策的管制。為了防止企業(yè)將資產(chǎn)重新計價所獲得盈余用于發(fā)放股利，美國政府在20世紀(jì)80年代做出規(guī)定，企業(yè)股利的發(fā)放限于經(jīng)營盈余，嚴(yán)禁將資產(chǎn)重估計價所產(chǎn)生

22、的盈余作為計算股利的依據(jù)，這一規(guī)定，促使使用者越來越多地關(guān)注企業(yè)盈利，進(jìn)而將注意力由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。 </p><p>　　3、長期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中所占比例的急劇增加。現(xiàn)代化的工業(yè)生產(chǎn)離不開大型機器設(shè)備的投人，如何將資本性支出調(diào)整為收益性支出，以確定已耗長期資產(chǎn)的費用，將會對當(dāng)期及以后各期損益的形成產(chǎn)生重大的影響。對此經(jīng)營者、所有者、政府之間存在較大的分歧，導(dǎo)致大家將關(guān)注的目光集聚在有關(guān)費用項目上，解決

23、這一問題的有效途徑就是在損益表中詳細(xì)披露有關(guān)費用的形成過程及制度依據(jù)，以獲得有關(guān)各方的認(rèn)可與支持。 </p><p>　　4、課征所得稅對于收入實現(xiàn)原則的依賴。第一次世界大戰(zhàn)以后，所得稅逐步發(fā)展成為美國政府財政收入的主要來源之一。為了正確、及時地計算應(yīng)納稅所得額，美國改變了原來以年初年末盤存余額為基礎(chǔ)確定收入的方法，開始在稅收實踐中推廣采用收入實現(xiàn)原則，經(jīng)營者與稅收當(dāng)局關(guān)注的焦點集中于收入確認(rèn)的時點與金額上。這一

24、變化帶來的直接結(jié)果就是會計披露的重心逐步由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。 </p><p>　?。ㄋ模┤砼恫⒅氐碾A段（20世紀(jì)70年代至20世紀(jì)80年代）。20世紀(jì)70年代，由于市場的開拓和競爭的加劇，以及持續(xù)的通貨膨脹等原因，企業(yè)經(jīng)營的不確定性越來越高。在這種背景下，原有的會計披露機制受到挑戰(zhàn)。為了提高決策的效率和正確性，避免決策的盲目性，會計信息使用者不僅需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且需要進(jìn)一步知道其變化

25、的原因。為了滿足會計信息使用者的這一需求，1971年美國的會計原則委員會（APB）發(fā)表了第19號意見書，指出：“關(guān)于企業(yè)籌資和投資活動以及在一個期間財務(wù)狀況變動的信息，對財務(wù)報表使用者是至關(guān)重要的，所以總括財務(wù)狀況變動的報表也應(yīng)作為每個期間的一個基本財務(wù)報表”。1971年，國際會計準(zhǔn)則委員會（LASC）公布了國際會計準(zhǔn)則第7號，也正式把財務(wù)狀況變動表作為財務(wù)報表體系不可或缺的組成部分。通過該表，會計信息生產(chǎn)者向會計信息使用者傳遞著以下重