注銷清算過程中的存貨處理探討

1、<p>　　注銷清算過程中的存貨處理探討</p><p>　　摘 要 注銷稅務(wù)登記是否需要清理資產(chǎn)負(fù)債表中剩余存貨，存貨應(yīng)如何清理，清理時應(yīng)按什么價格作為基準(zhǔn)申報增值稅？由于現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)沒有明確的規(guī)定，導(dǎo)致稅收執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)和納稅人的在實務(wù)中處理法方有所出入，是兩者在存貨問題上存在較大的分歧。本文從法理與實務(wù)的角度探討注銷時存貨處理中的增值稅繳納問題。 </p><p>　　關(guān)鍵

2、詞 存貨 價格 會計核算制度 增值稅 </p><p>　　作者簡介：李政，廣州市番禺區(qū)國家稅務(wù)局。 </p><p>　　中圖分類號：D922.29文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1009-0592（2014）04-083-03 </p><p>　　注銷稅務(wù)登記是指納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其它情形，不能繼續(xù)履行納稅義務(wù)時，向稅務(wù)機關(guān)申請辦理終止納稅義務(wù)的稅務(wù)登記管

3、理制度?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。當(dāng)前的政策法規(guī)只規(guī)定了稅務(wù)登記證的注銷時的稅務(wù)的行政事項的處理進行規(guī)定，但對納稅人的財產(chǎn)事項并沒有明確的規(guī)定。庫存商品是企業(yè)的資產(chǎn)的重要組成部分，注銷稅務(wù)登記應(yīng)如何處理，當(dāng)前的政策法規(guī)沒有做出明確的詳細(xì)的規(guī)定，這樣使稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)登記審批時存在各種不統(tǒng)一的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，納稅

4、人賬面的存貨應(yīng)當(dāng)如何處理，是否需要繳納稅款，如果需要繳納稅款應(yīng)如何繳納當(dāng)前的稅收法律法規(guī)均沒有明確的規(guī)定，由于規(guī)定不明確導(dǎo)致納稅爭議。在注銷清算時如何處理賬面的存貨，非常值得我們探討。筆者將在本文中和讀者探討注銷時存貨處理中的增值稅繳納問題。 </p><p>　　一、注銷稅務(wù)登記時納稅人名下的存貨是否必須進行變賣清理，納稅主體不同的法律身份，不同的處理方式 </p><p>　　在稅收管

5、理實踐中會根據(jù)納稅人的法律性質(zhì)分為個體工商戶和企業(yè)，不同的性質(zhì)決定了不同的處理方式。 </p><p>　　個體工商戶是商事自然人可以不對存貨進行清理，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱增值稅細(xì)則）第九條規(guī)定：條例第一條所稱單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。條例第一條所稱個人，是指個體工商戶和其他個人，可見《增值稅細(xì)則》明確規(guī)定了個體工商的性質(zhì)是個人。個體工商戶

6、在注銷時注銷的是工商登記所登記的名號，而非個體工商戶的責(zé)任主體，根據(jù)《民通意見》第41條規(guī)定，起字號的工商戶，在民事訴訟中，應(yīng)以營業(yè)執(zhí)照登記的戶主（業(yè)主）為訴訟當(dāng)事人，在訴訟文書注明系某字號的戶主，可見個體工商戶的責(zé)任主體是個體業(yè)主而不是工商登記時的商號，商號注銷，但責(zé)任主體沒有消滅，也就是說個體戶業(yè)主的財產(chǎn)是與個體工商戶混同的所有權(quán)自始沒有轉(zhuǎn)移過，沒有流轉(zhuǎn)就不需要征收增值稅，所以不存在存貨清理的問題。 </p><

7、p>　　公司法人類企業(yè)在注銷時應(yīng)對存貨進行清理。根據(jù)公司法第3條規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)?；诜ㄈ巳烁癃毩⒗碚?，法人是擬制人，法人的財產(chǎn)是獨立于股東，如清算時不清理存貨，法人注銷后存貨將成為無主物，依據(jù)《民法通則》第79條規(guī)定無主物收歸國有。另，如果由股東回收，即屬于法人與股東之間得買賣，應(yīng)征增值稅。所以筆者認(rèn)為基于以上的法理來推斷，公司法人在注銷清算時有存貨清理的義務(wù)。 </p>&l

8、t;p>　　二、如果納稅人必須清理存貨要按何種標(biāo)準(zhǔn)計量并繳納增值稅 </p><p>　　存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等，存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售。存貨的賬面是生產(chǎn)過程中成本持續(xù)計量的結(jié)果，存貨的賬面價值具有成本屬性，也一定程度上反映了存貨當(dāng)時的社會的生產(chǎn)成本。

9、按照一般市場規(guī)律，商品的社會銷售價格應(yīng)該大于其成本，所以稅法原則上不允許其計算應(yīng)納稅額的銷售價格低于賬面價格，但事實上并不是如此。 </p><p>　?。ㄒ唬┮话闱闆r下低于市場價處理存貨，應(yīng)以什么價格申報增值稅 </p><p>　　《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定價格明顯偏低并無正當(dāng)理由，應(yīng)按按納稅人或其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定，又或按組成計稅價格確定；《增值稅

10、暫行條例》第七條規(guī)定納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。但何為“價格明顯偏低”、何為“正當(dāng)理由”稅收相關(guān)法律法規(guī)沒有明確的規(guī)定。在當(dāng)前的稅收實務(wù)當(dāng)中也沒有統(tǒng)一的做法，應(yīng)按實際銷售價格征納增值稅或者按不低于成本價格征納增值稅，又或按組成計稅價格確定，那個更合理合法？ </p><p>　　那納稅人在經(jīng)營中的情況是千差萬別的，納稅人常常為了利用低價格吸引顧客，在銷售低價

11、商品的同時搭售高價商品，或為了滿足經(jīng)營現(xiàn)金回流，減少融資損失，常常會對部分商品進行大幅度折價，那折價銷售作為一種民事行為應(yīng)該如何判斷其價格是否合理？在相關(guān)稅收法律法規(guī)沒有做出規(guī)定的情況下，什么幅度的折價才是合理。既然銷售行為是一種民事行為我們試從民事法律的角度來看其合理性，根據(jù)最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（二）法釋[2009]5號第十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓價格達(dá)不到交易時交易地的指導(dǎo)價或者市場交易價百分之七十的，一般

12、可以視為明顯不合理的低價。可見一般的折價銷售只要不低于指導(dǎo)價或者市場交易價百分之七十時是合理的。因為納稅人的經(jīng)營是一種民事行為，根據(jù)民法公序良俗原則，法無明文禁止即可為。民事法律法規(guī)沒有明文禁止的經(jīng)營行為的都是正常的行為，法釋[2009]5號第十九條明確界定了合理與不合理的標(biāo)準(zhǔn)，另，稅收執(zhí)法行為是一種行政行為，依據(jù)行政合法原則，行政行為是法無明文規(guī)定即為禁止，即在稅收相關(guān)法律沒有明確授權(quán)行政機關(guān)可以為何種行為前稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)保持不作為。相

13、關(guān)的法律法規(guī)沒有就《增值稅暫行條例》第七</p><p>　　如果納稅人因為注銷清算而以低于成本的價格銷售存貨，是否價格明顯偏低并無正當(dāng)理由是否需要按照《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額？由于當(dāng)前的稅收相關(guān)法律法規(guī)沒有對《增值稅暫行條例》第七條的“正當(dāng)理由”的具體規(guī)定進行明確規(guī)范，那些情況可以下可以以低于成本的價格銷售存貨就很值得我們探究。 </p><p>　　納稅人

14、在注銷清算時以低于成本的價格銷售存貨，該行為在民事上是否違法？根據(jù)《反不正當(dāng)競爭法》第十一條規(guī)定：下列行為低于成本價銷售商品的合理情形：（一）銷售鮮活商品；（二）處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品；（三）季節(jié)性降價；（四）因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價銷售商品?！斗床徽?dāng)競爭法》是認(rèn)同在行為主體在不再經(jīng)營時可以行為低于成本價銷售商品，即注銷可以成為低于成本價銷售商品的“正當(dāng)理由”，并且該行為是一般的市場行為。另，根據(jù)《國家稅務(wù)總局

15、關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2002]1103號）文件規(guī)定：由于是庫存積壓商品，屬于市場發(fā)生變化造成價格降低，價值量減少，不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的非正常損失，因此不需要做進項稅轉(zhuǎn)出，可見稅務(wù)機關(guān)在公布“國稅函[2002]1103號”文件釋法時，是認(rèn)同市場經(jīng)營過程中存在市場變化會形成市場價格波動，企業(yè)折價銷售是一種正常的市場行為。 </p><p&g

16、t;　?。ㄈ┳N時存貨清理應(yīng)當(dāng)注意什么事項，應(yīng)如何處理當(dāng)中的風(fēng)險與責(zé)任 </p><p>　　由于當(dāng)前的稅收法律法規(guī)對注銷時存貨清理項尚無明確的規(guī)定，即便納稅人以低于成本的價格處理也會被認(rèn)為是一種正常的經(jīng)營行為，但應(yīng)定如何定價？當(dāng)前誰也沒有一個標(biāo)準(zhǔn)的說法，如果納稅人因為有法律漏洞而進行濫用，必然導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)登記注銷審批時行政成本增加和執(zhí)法風(fēng)險增加，同時也影響了行政審批的效率，結(jié)果必然導(dǎo)致雙輸。筆者認(rèn)為納稅

17、人的定價基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是良好的核算機制和嚴(yán)格的核算標(biāo)準(zhǔn)，只有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮怂愠绦虿拍鼙ＷC存貨清理的定價合乎市場規(guī)律。納稅人在正當(dāng)行使自己的定價權(quán)的同時，也有義務(wù)完善內(nèi)部的核算機制。完善內(nèi)部的核算機制使納稅人按程序定價，防范了定價的隨意性，同時也使定價有了程序保障，從而更客觀公允、更貼近市場。 </p><p>　　就稅務(wù)機關(guān)而言，在相關(guān)法律法規(guī)沒有制定明確標(biāo)準(zhǔn)的情況下，要舉證證明納稅人的存貨處理價格不合理是非常困難的，同時也

18、有相當(dāng)?shù)脑V訟風(fēng)險。如果在沒有依據(jù)的情況下要求納稅人不低于成本清理，更可能產(chǎn)生濫用職權(quán)的執(zhí)法風(fēng)險，可見稅務(wù)機關(guān)想在實體上否定納稅人是非常困難的，因此應(yīng)從會計核算程序與程序的合規(guī)性和真實性作為突破口。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十條規(guī)定，納稅人的財務(wù)會計核算制度應(yīng)當(dāng)?shù)蕉悇?wù)機關(guān)備案。財務(wù)會計核算制度是納稅人在經(jīng)營時的財務(wù)核算操作標(biāo)準(zhǔn)，納稅人的會計核算活動必須要在該制度的規(guī)定下進行，納稅人的定價和核算規(guī)定和定價程序，理應(yīng)在備案時做出

19、詳細(xì)的規(guī)定，如果該制度不健全或沒有按該制度進行核算，稅務(wù)機關(guān)有理由懷疑納稅人濫用財務(wù)核算權(quán)力，違背《會計準(zhǔn)則》第十六條“實質(zhì)重于形式原則”、第十八條“謹(jǐn)慎性原則”規(guī)定，從而質(zhì)疑納稅人的會計信息質(zhì)量，由于納稅人的申報是依據(jù)其會計核算，會計核算不真實或不準(zhǔn)確必然影響申報準(zhǔn)確性。如果納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十七條對其售價