基于審計(jì)費(fèi)用角度的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買研究綜述

1、<p>　　基于審計(jì)費(fèi)用角度的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買研究綜述</p><p>　　摘要：通過(guò)審計(jì)師變更向繼任審計(jì)師購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)或者以審計(jì)費(fèi)用收買現(xiàn)任審計(jì)師是審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的兩條重要途徑。在更換審計(jì)師行為面臨嚴(yán)厲監(jiān)管的今天，相較于審計(jì)師變更，審計(jì)費(fèi)用依然是研究審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為的更直接和全面的視角。本文對(duì)國(guó)內(nèi)外在審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買關(guān)系方面的研究思路和結(jié)論方面進(jìn)行了整理和總結(jié)，試圖指出該領(lǐng)域目前存在的研究缺陷及未來(lái)的

2、研究方向。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：審計(jì)費(fèi)用 審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買 審計(jì)師變更 </p><p><b>　　一、引言 </b></p><p>　　近年來(lái)，頻繁發(fā)生的審計(jì)師變更事件已經(jīng)引起了監(jiān)管部門、投資者、學(xué)術(shù)界及新聞媒體的高度重視。為此，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了一系列應(yīng)對(duì)措施，如《公司章程指引（2006年修訂）》規(guī)定：“公司解聘或不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)

3、，應(yīng)提前通知會(huì)計(jì)師事務(wù)所，公司股東大會(huì)就解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行表決時(shí)，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所陳述意見(jiàn)”，以期能強(qiáng)化對(duì)審計(jì)師變更的監(jiān)管。因此，理性的上市公司應(yīng)該能清楚地意識(shí)到，更換審計(jì)師已經(jīng)成為一件很敏感的事項(xiàng)，它不僅可能會(huì)引起投資者和監(jiān)管者的過(guò)度反應(yīng)，還會(huì)在一定程度上增加繼任審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期，使得審計(jì)師變更途徑下的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買很難達(dá)成。 </p><p>　　即然更換審計(jì)師將會(huì)面臨嚴(yán)厲監(jiān)管，且其實(shí)現(xiàn)意見(jiàn)收買的可能性

4、大大降低，上市公司和審計(jì)師就會(huì)試圖另辟蹊徑――增加審計(jì)費(fèi)用以繞開監(jiān)管障礙，如果能通過(guò)和現(xiàn)任審計(jì)師的談判達(dá)成審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的協(xié)議，他們是不愿意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的。這一切都使得學(xué)術(shù)界意識(shí)到僅僅從審計(jì)師變更著手審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為的探討可能已經(jīng)不像想象中那么有效了，而在市場(chǎng)機(jī)制的作用下，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買最終都會(huì)體現(xiàn)在審計(jì)費(fèi)用之上（吳聯(lián)生，2005），因此審計(jì)費(fèi)用可能是進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買研究更為全面和直接的角度。 </p><p>

5、<b>　　二、國(guó)外文獻(xiàn)綜述 </b></p><p>　　在2002年A llen Craswell 等就以1994年澳大利亞公開數(shù)據(jù)的1 062家上市公司和1996年澳大利亞公開數(shù)據(jù)的1 045家上市公司為樣本以研究審計(jì)師對(duì)某一客戶審計(jì)收費(fèi)的依賴度與其發(fā)表保留審計(jì)意見(jiàn)之間是否存在關(guān)聯(lián)性，結(jié)果得出了審計(jì)收費(fèi)的依賴度并不影響審計(jì)師發(fā)表保留意見(jiàn)傾向的結(jié)論。 </p><p&

6、gt;　　Frankel et al.（2002）檢查了審計(jì)師報(bào)酬與小幅意外盈余之間的關(guān)聯(lián)性，發(fā)現(xiàn)它們之間呈正向相關(guān)，而審計(jì)收費(fèi)與盈余管理之間呈負(fù)向相關(guān)。說(shuō)明客戶向?qū)徲?jì)師購(gòu)買的非審計(jì)服務(wù)越多，審計(jì)獨(dú)立性越差。 </p><p><b>　　三、國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述 </b></p><p>　　在我國(guó)強(qiáng)制要求上市公司披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的政策出臺(tái)之初（2001年

7、），我國(guó)學(xué)者們已經(jīng)開始了對(duì)審計(jì)費(fèi)用的研究，但其關(guān)注的焦點(diǎn)主要集中在了審計(jì)費(fèi)用的影響因素之上。將審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買結(jié)合起來(lái)，研究基于審計(jì)費(fèi)用角度的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為是近幾年學(xué)術(shù)界新興的一個(gè)課題。 </p><p>　　朱小平、郭志英（2006）認(rèn)為相對(duì)于審計(jì)師變更，通過(guò)增加審計(jì)費(fèi)用的方式向現(xiàn)任審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買對(duì)于監(jiān)管者和投資者來(lái)說(shuō)都是不宜察覺(jué)的。這種情況下，唯一可以衡量的變量就是上市公司盈余管理的可能性。因

8、此，他們選取了2004年會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有發(fā)生更換、但是審計(jì)費(fèi)用增加的共計(jì)276家上市公司作為樣本數(shù)據(jù)，試圖幫助投資者和監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)上市公司在不更換會(huì)計(jì)事務(wù)所的條件下，面臨較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)審計(jì)費(fèi)用增加所包含的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買線索。多元回歸分析的結(jié)果表明，上市公司審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的意圖與審計(jì)費(fèi)用的增加顯著相關(guān)，尤其是在上市公司的規(guī)模和資產(chǎn)負(fù)債率變化甚微甚至減少且現(xiàn)金流量負(fù)債比率變化不大或增加時(shí)，審計(jì)費(fèi)用的增加可以成為投資者和監(jiān)管者謹(jǐn)慎地懷疑

9、上市公司審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的重要線索。 </p><p>　　唐躍軍（2008）以2004-2005年中國(guó)上市公司為樣本，考察避虧動(dòng)機(jī)的存在是否會(huì)引致異常審計(jì)費(fèi)用對(duì)公司審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為的作用。文中，他將審計(jì)意見(jiàn)按照不利程度由高到低分為四類排序，依次為否定意見(jiàn)/無(wú)法表示意見(jiàn)/拒絕表示意見(jiàn)、保留意見(jiàn)/有解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、有解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，這與以往學(xué)者將審計(jì)意見(jiàn)直接劃分為標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)兩大類相比，能

10、夠更加細(xì)致地說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的結(jié)果。實(shí)證結(jié)果表明，最近兩年連續(xù)虧損公司的管理層存在更為強(qiáng)烈的避虧動(dòng)機(jī)和審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買企圖，在最近兩年連續(xù)虧損的情況下，異常審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見(jiàn)改善的可能性顯著正相關(guān)。且審計(jì)費(fèi)用的異常增加（異常審計(jì)費(fèi)用大于零）顯著降低了年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)以及審計(jì)意見(jiàn)出現(xiàn)惡化的可能性，上市公司管理層可能存在通過(guò)增加審計(jì)費(fèi)用來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的行為。隨后，考慮到審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)師變更不僅都對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買存在重要影響，而且其作用

11、方向趨于一致，唐躍軍（2009）試圖將異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)師變更結(jié)合起來(lái)，考察兩者是否在一定程度上存在交互效應(yīng)。經(jīng)過(guò)篩選，最終選定了2004-2008年中國(guó)上市公司共3 899個(gè)樣本數(shù)據(jù)，借鑒了Lenn</p><p>　　審計(jì)意見(jiàn)的信息含量使得審計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)在降低公司市場(chǎng)形象的同時(shí)還會(huì)引發(fā)高管被解雇的危險(xiǎn)，而高管報(bào)酬越高，這種潛在的風(fēng)險(xiǎn)就越大，高管收買審計(jì)意見(jiàn)的邊際“效益”也就越大。因此段春明、

12、劉倩（2011）基于審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的“成本效益原則”，從審計(jì)費(fèi)用角度檢驗(yàn)了我國(guó)上市公司高管激勵(lì)報(bào)酬安排中是否存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為。他們參考Simunic（1980）等的研究構(gòu)建了審計(jì)費(fèi)用模型和審計(jì)意見(jiàn)模型，并以2002-2005年滬深兩市A股上市公司為樣本數(shù)據(jù)對(duì)上述兩個(gè)模型分別進(jìn)行檢驗(yàn)分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在控制了其他變量后，高管薪酬與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，且這種正相關(guān)性在上年度審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)加劇，表明上市公司高管為了獲取高額報(bào)

13、酬，有通過(guò)支付超額審計(jì)費(fèi)用以進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的動(dòng)機(jī)。 　　四、審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買研究的缺陷及研究方向展望 </p><p>　　從以上研究結(jié)果中可以發(fā)現(xiàn)，以審計(jì)費(fèi)用收買現(xiàn)任審計(jì)師是我國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的重要途徑，這也就使得國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的研究在逐漸的增加，并且已有學(xué)者在研究該問(wèn)題時(shí)開始考慮審計(jì)師特征、高管薪酬、審計(jì)委員會(huì)治理等因素的調(diào)節(jié)效應(yīng)。但是，這些研究中仍然存在著以下幾點(diǎn)不足：（1）對(duì)基

14、于審計(jì)費(fèi)用角度的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買這一行為的研究主要還是圍繞著意見(jiàn)購(gòu)買的發(fā)生和結(jié)果來(lái)進(jìn)行的，而對(duì)于以審計(jì)費(fèi)用購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)因仍然缺乏實(shí)證研究，審計(jì)意見(jiàn)的改善僅僅只是購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的目的和出發(fā)點(diǎn)。（2）沒(méi)有能夠清楚地揭示和描述通過(guò)支付異常審計(jì)費(fèi)用而進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的上市公司所具有的特征（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、國(guó)有或民營(yíng)、是否融資等），這將使得投資者和監(jiān)管者對(duì)以審計(jì)費(fèi)用收買現(xiàn)任審計(jì)師這一途徑的識(shí)別仍然缺乏明晰可依的線索，難以對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為作出反

15、應(yīng)以降低其對(duì)市場(chǎng)的危害性。（3）異常審計(jì)費(fèi)用的計(jì)量方法也需進(jìn)一步完善。以陳杰平為代表的學(xué)者們選擇采用審計(jì)定價(jià)模型估算出正常審計(jì)收費(fèi)，將當(dāng)年實(shí)際審計(jì)收費(fèi)與正常收費(fèi)之差定義為異常審計(jì)費(fèi)用。但這種方法對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管部門和投資者來(lái)說(shuō)缺乏可操作性，因?yàn)樗麄兺ǔ２荒芤膊粫?huì)采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)</p><p>　　五、審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的治理建議 </p><p>　　隨著監(jiān)管者對(duì)審計(jì)師變更監(jiān)管力度的加強(qiáng)，企業(yè)管理層向現(xiàn)

16、任審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)收買的行為一旦成功，意味著原先的“顯性監(jiān)管”變成了“隱性監(jiān)管”，這大大增加了監(jiān)管的難度和成本，所以重視審計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信道德建設(shè)，提高審計(jì)師自身素養(yǎng)，改善審計(jì)師職業(yè)道德缺失的現(xiàn)狀是非常有必要的。 </p><p>　　目前審計(jì)市場(chǎng)上事務(wù)所對(duì)審計(jì)費(fèi)用的收取都是按照物價(jià)局制定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行的。但是，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)只規(guī)定了審計(jì)費(fèi)用的最低標(biāo)準(zhǔn)，而沒(méi)有考慮到上限問(wèn)題。筆者認(rèn)為，制定審計(jì)費(fèi)用的合理上浮比例并且引入充分

17、的競(jìng)價(jià)機(jī)制，也能夠在一定程度上減小通過(guò)增加審計(jì)費(fèi)用的方式進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買行為的操作空間。 </p><p>　　另外，決定審計(jì)費(fèi)用的因素有很多，并且審計(jì)費(fèi)用的不同支付方式和時(shí)間都可能對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生重大影響。我國(guó)對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的披露歷史很短，許多方面存在不足，有的將審計(jì)費(fèi)用與非審計(jì)費(fèi)用合并披露，給監(jiān)管者帶來(lái)了難度，因此，應(yīng)著手于加強(qiáng)對(duì)審計(jì)費(fèi)用披露的監(jiān)管。筆者認(rèn)為，可以強(qiáng)制要求將年報(bào)審計(jì)費(fèi)用與其他費(fèi)用分開披露，并

18、與以前年度的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行比較，分析變動(dòng)的原因，使股東及監(jiān)管部門充分獲取并了解到相關(guān)的信息，以加大對(duì)上市公司的檢查力度。Z </p><p><b>　　參考文獻(xiàn)： </b></p><p>　　1.吳聯(lián)生.審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買：行為特征和監(jiān)管策略[J].經(jīng)濟(jì)研究，2005，（7）. </p><p>　　2.朱小平，郭志英.不變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所條件下審計(jì)