商品流通企業(yè)的“包裝”資產(chǎn)如何入賬

1、陰財(cái)會(huì)月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯42窯援上旬《財(cái)會(huì)月刊》2010年第22期刊登的蔡靜靜同志的《談完善資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回核算》一文（簡(jiǎn)稱“蔡文”）中談到，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)中涉及對(duì)增值稅的調(diào)整時(shí)，肯定也會(huì)影響到城建稅和教育費(fèi)附加的核算和調(diào)整。并且舉例說明如果考慮城建稅和教育費(fèi)附加，會(huì)計(jì)報(bào)表能更真實(shí)地反映資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)對(duì)公司的影響。對(duì)于以上觀點(diǎn)，筆者有不同的看法。蔡文中改進(jìn)后的賬務(wù)處理方式與原來的賬務(wù)處理方式相比，增加了對(duì)

2、城建稅和教育費(fèi)附加的調(diào)整分錄，蔡靜靜同志認(rèn)為，既然銷項(xiàng)稅額沖回了850000元，相應(yīng)的城建稅也應(yīng)沖回59500元（850000伊7%），教育費(fèi)附加也應(yīng)沖回25500元（850000伊3%）。因?yàn)閮身?xiàng)稅費(fèi)的沖回增加應(yīng)納稅所得額85000元（5950025500），所以應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得稅21250元（85000伊25%），利潤等權(quán)益類科目調(diào)增63750元（595002550021250），應(yīng)交稅費(fèi)等負(fù)債類科目調(diào)減63750元。假如該企業(yè)200

3、7年12月銷項(xiàng)稅額共計(jì)500萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額450萬元，實(shí)際交納城建稅3.5萬元［（500450）伊7%］。2008年1月發(fā)生銷售退回，銷項(xiàng)稅額沖回850000元，如果沖減城建稅將會(huì)調(diào)增2007年度利潤59500元，相當(dāng)于2007年12月營業(yè)稅金及附加———城建稅為24500元（3500059500），因城建稅問題利潤反而增加了24500元。但企業(yè)實(shí)際交稅情況并非如此，假設(shè)該退回事項(xiàng)發(fā)生在2007年12月，企業(yè)當(dāng)月銷項(xiàng)稅額為415萬元（5

4、0085），進(jìn)項(xiàng)稅額為450萬元，當(dāng)月不用交納增值稅，城建稅應(yīng)為0，而不應(yīng)為24500元。同樣教育費(fèi)附加也應(yīng)為0，而不應(yīng)為10500元。通過以上分析，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回即使涉及銷項(xiàng)稅額沖回，也不應(yīng)調(diào)整城建稅和教育費(fèi)附加，原因如下：首先，城建稅和教育費(fèi)附加的計(jì)提都是以當(dāng)月三稅（營業(yè)稅、消費(fèi)稅、增值稅）的實(shí)際交納額為依據(jù)計(jì)算的，和銷項(xiàng)稅額沒有一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。其中增值稅是以銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的差額計(jì)提，而不是分別按銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅

5、額計(jì)提，如果當(dāng)年有留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到下年抵扣，也不會(huì)因留抵?jǐn)?shù)額而減少當(dāng)期城建稅和教育費(fèi)附加，也就是城建稅、教育費(fèi)附加可以為零，但不會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。所以如果按蔡文中改進(jìn)后的賬務(wù)處理方式調(diào)整，則不能反映企業(yè)的實(shí)際情況。其次，調(diào)整城建稅和教育費(fèi)附加會(huì)造成“應(yīng)交稅費(fèi)”科目出現(xiàn)借方余額。它和銷項(xiàng)稅額沖回不同，銷售退回是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后開具紅字增值稅專用發(fā)票，所以沖回的銷項(xiàng)稅額可以用以后的應(yīng)交稅款抵減，但調(diào)減的城建稅和教育費(fèi)附加無法用以后的應(yīng)

6、交稅款沖抵，只能長期掛賬，使企業(yè)的資產(chǎn)更加不實(shí)。最后，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)———資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后計(jì)提城建稅、教育費(fèi)附加應(yīng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)做調(diào)整處理。茵商品流通企業(yè)與其他行業(yè)企業(yè)比較，特點(diǎn)之一是與包裝有關(guān)的資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱“包裝”資產(chǎn)）相對(duì)較多。對(duì)商品流通企業(yè)

7、“包裝”資產(chǎn)的分類與取得的核算，現(xiàn)有文獻(xiàn)介紹較少，本文對(duì)此予以探討。一、商品流通企業(yè)“包裝”資產(chǎn)的分類“包裝”資產(chǎn)正確分類是其會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)分析的前提。商品流通企業(yè)“包裝”資產(chǎn)按價(jià)值和用途的不同，可分為包裝材料、包裝物（周轉(zhuǎn)材料）、低值易耗品（周轉(zhuǎn)材料）、固定資產(chǎn)。包裝材料，如包裝用的紙、繩、鐵皮、鐵絲等，其特點(diǎn)是價(jià)值低，一次性耗用。包裝物（周轉(zhuǎn)材料）是指為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如袋子、盒子、箱子等，其特點(diǎn)是將作為商品組

8、成部分隨商品一并交付給客戶。與包裝有關(guān)的低值易耗品（周轉(zhuǎn)材料）是指在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的不作為固定資產(chǎn)核算的各種包裝容器或包裝器具，如不對(duì)外出售的裝油的桶、裝酒的壇等，它們具有包裝的外形和功能，實(shí)質(zhì)是勞動(dòng)工具，其特點(diǎn)是企業(yè)自用，使用年限較短，價(jià)值較低。如果與包裝有關(guān)的低值易耗品使用年限較長（超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度），價(jià)值較大，達(dá)到固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。二、商品流通企業(yè)“包裝”資產(chǎn)取得的核算從上述分類可知，“包裝”資

9、產(chǎn)還可分為與包裝有關(guān)的固定資產(chǎn)和與包裝有關(guān)的流動(dòng)資產(chǎn)。前者取得的核算，與一般固定資產(chǎn)取得的核算無異，不再贅述。本文重點(diǎn)對(duì)后者取得的核算進(jìn)行探討。與包裝有關(guān)的流動(dòng)資產(chǎn)包括包裝材料、包裝物（周轉(zhuǎn)材料）、低值易耗品（周轉(zhuǎn)材料）?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》對(duì)包裝物、低值易耗品的會(huì)計(jì)核算設(shè)置了包裝物（周轉(zhuǎn)材料）、低值易耗品（周轉(zhuǎn)材料）會(huì)計(jì)科目，而對(duì)包裝材料并未設(shè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，因此，筆者認(rèn)為，在商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有必要單獨(dú)增設(shè)諸如“材料

10、物資”之類的會(huì)計(jì)科目，用于核算包裝材料、辦公用品等庫存材料物資的實(shí)際成本。在商品流通企業(yè)中，與包裝有關(guān)的流動(dòng)資產(chǎn)的取得業(yè)務(wù)遠(yuǎn)少于商品的取得業(yè)務(wù)，因此可以對(duì)其簡(jiǎn)化核算。商品流通企業(yè)的“包裝”資產(chǎn)如何入賬湖南工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院榮樹新山東聊城職業(yè)技術(shù)學(xué)院白潔也談資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回核算全國中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰上旬窯43窯陰此，在實(shí)際工作中，平時(shí)已銷商品按售價(jià)轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，月末計(jì)算出當(dāng)月已銷商品的進(jìn)銷差價(jià)，據(jù)以調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本的原

11、結(jié)轉(zhuǎn)金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》指出，已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)一般按以下公式計(jì)算：商品進(jìn)銷差價(jià)率越月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額衣（月末“庫存商品”賬戶余額垣月末“委托代銷商品”賬戶余額垣月末“發(fā)出商品”賬戶余額垣本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額）伊100%。本期銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)越本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額伊商品進(jìn)銷差價(jià)率。筆者認(rèn)為，已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)應(yīng)該按以下公式計(jì)算：商品進(jìn)銷差價(jià)率越月末分?jǐn)偳啊吧?/p>

12、品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額衣月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額衣（月末“庫存商品”賬戶余額垣月末“委托代銷商品”賬戶余額垣月末“發(fā)出商品”賬戶余額垣月末“受托代銷商品（視同買斷方式下）”賬戶余額垣本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額）伊100%。本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)越本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額伊商品進(jìn)銷差價(jià)率。上述所稱“主營業(yè)務(wù)收入”，是指采用售價(jià)進(jìn)行商品日常核算的銷售商品所取得的含稅收入。二、兩種商品進(jìn)銷差價(jià)率計(jì)算公式的比較分

13、析本文觀點(diǎn)與準(zhǔn)則指南中的差異在于商品進(jìn)銷差價(jià)率的計(jì)算公式中的分母的構(gòu)成不同。能夠成為商品進(jìn)銷差價(jià)率的計(jì)算公式中的分母的組成包括兩類：一類是“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶的貸方發(fā)生額，另一類是存貨類會(huì)計(jì)賬戶的期末余額。筆者認(rèn)為，存貨類會(huì)計(jì)賬戶必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件才能將其期末余額加到商品進(jìn)銷差價(jià)率的計(jì)算公式的分母中：淤必須是以售價(jià)記賬的存貨類會(huì)計(jì)賬戶的月末余額；于必須是能直接對(duì)外銷售的存貨；盂該存貨類商品無論采用哪種方式對(duì)外銷售，都能確認(rèn)為本企業(yè)

14、的主營業(yè)務(wù)收入。本文將一一分析存貨類會(huì)計(jì)賬戶的期末余額能否加到商品進(jìn)銷差價(jià)率的計(jì)算公式的分母中。商品流通企業(yè)的存貨類會(huì)計(jì)賬戶主要有原材料、商品采購、在途物資、發(fā)出商品、庫存商品、加工商品、出租商品、委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品等。其中原材料、商品采購、在途物資不滿足上述條件淤和于；加工商品、出租商品、委托加工物資不滿足上述條件淤和于；受托代銷商品（收取手續(xù)費(fèi)方式下）不滿足上述條件盂。只有發(fā)出商品、庫存商品、委托代銷商品、受托

15、代銷商品（視同買斷方式下）同時(shí)滿足上述三個(gè)條件，所以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》中商品進(jìn)銷差價(jià)率的計(jì)算公式建議修正為以下公式：商品進(jìn)銷差價(jià)率越月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額衣月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額衣（月末“庫存商品”賬戶余額垣月末“委托代銷商品”賬戶余額垣月末“發(fā)出商品”賬戶余額垣月末“受托代銷商品（視同買斷方式下）”賬戶余額垣本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額）伊100%。誘一、準(zhǔn)則指南中的商品進(jìn)銷差價(jià)率計(jì)算公式及筆

16、者的看法采用售價(jià)金額核算法的零售企業(yè)銷售商品后，財(cái)會(huì)部門要反映主營業(yè)務(wù)收入和銷貨收款的情況，同時(shí)為了能及時(shí)反映庫存商品購銷存的情況，便于各實(shí)物負(fù)責(zé)小組隨時(shí)掌握其經(jīng)管商品的價(jià)值，明確其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，需要隨時(shí)轉(zhuǎn)銷已銷庫存商品的成本。由于零售企業(yè)庫存商品是按售價(jià)反映的，因此，主營業(yè)務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)金額、庫存商品的核銷金額和主營業(yè)務(wù)收入的增加金額是一致的，都是按售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)。而商品進(jìn)價(jià)與售價(jià)之間的差價(jià)在“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶內(nèi)反映，所以，當(dāng)已銷商品按售價(jià)從“

17、庫存商品”賬戶內(nèi)轉(zhuǎn)銷時(shí)，從理論上講，應(yīng)該同時(shí)將這部分已銷商品的進(jìn)銷差價(jià)也從“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶內(nèi)轉(zhuǎn)銷，將已銷商品的成本調(diào)整為進(jìn)價(jià)，即在“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶內(nèi)用進(jìn)價(jià)反映。但是，每天計(jì)算已銷商品進(jìn)銷差價(jià)的工作量很大，因石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院李貴芬以包裝材料取得為例，其簡(jiǎn)化核算說明如下：某零售企業(yè)與甲公司簽訂合同，購買包裝材料一批，金額為2000元，增值稅340元。按收到發(fā)票賬單、付款和收到包裝材料時(shí)間先后不同分三種情況：（1）發(fā)票賬單、包裝

18、材料同時(shí)到達(dá)，借：材料物資2000，應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340；貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款等）2340。（2）發(fā)票賬單先到，包裝材料后到。根據(jù)發(fā)票賬單先付款時(shí)，為簡(jiǎn)化核算，可通過“應(yīng)付賬款”科目核算：借：應(yīng)付賬款———甲公司2000，應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340；貸：銀行存款2340。后收到包裝材料時(shí)：借：材料物資2000；貸：應(yīng)付賬款———甲公司2000。如果等到收到包裝材料時(shí)付款，分錄同（1）。（3）先收

19、到包裝材料后付款。因購買包裝材料的業(yè)務(wù)少，收到包裝材料時(shí)即可按合同價(jià)估價(jià)入賬：借：材料物資2000；貸：應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款2000。如果月末發(fā)票賬單未到，則下月初紅字沖回，待發(fā)票賬單到達(dá)再按實(shí)際成本編制分錄（1）。如果月末發(fā)票賬單到達(dá)，先紅字沖回上述估價(jià)入賬的分錄：借：材料物資2000（紅字）；貸：應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款2000（紅字），再根據(jù)發(fā)票賬單進(jìn)行處理。假設(shè)本例的發(fā)票賬單顯示，價(jià)款2000元，增值稅340元，對(duì)方代墊