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1、技術(shù)探索TECHNICALPROBE綜合2010年第9期(上)一、反向購(gòu)買的認(rèn)定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于反向購(gòu)買并未做出明確定義,但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》中指出:通過(guò)權(quán)益互換實(shí)現(xiàn)的非同一控制下的企業(yè)合并,發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購(gòu)買方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方,其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方控制,則其應(yīng)為被購(gòu)買方,參與合并的另一方為購(gòu)買方,該類合并通常稱為反向購(gòu)買。從以上描述可以看出,作為反向購(gòu)買應(yīng)具備以下
2、特征:(1)屬于非同一控制下的企業(yè)合并;(2)采用發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的交易方式;(3)發(fā)行權(quán)益性證券一方喪失生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)。以ST雅礱的重組并購(gòu)為例,2009年11月23日,ST雅礱收到證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)其重大重組及發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)業(yè)務(wù)的批復(fù)文件,12月4日,收到上海閘北區(qū)國(guó)資委轉(zhuǎn)讓上海北方城市發(fā)展投資有限公司股權(quán)的產(chǎn)權(quán)交割單并相應(yīng)增加了注冊(cè)資本。至此,完成了其重大資產(chǎn)重組并購(gòu)交易。ST雅礱本次重組并購(gòu)方案包括重大資產(chǎn)出售和發(fā)行股份購(gòu)
3、買資產(chǎn)兩部分:ST雅礱以1元的價(jià)格將除三項(xiàng)擔(dān)保以外的所有資產(chǎn)和負(fù)債整體轉(zhuǎn)讓給由其大股東北京新聯(lián)金達(dá)指定人士出資設(shè)立的深圳同成投資有限公司;再以2.92元股的價(jià)格向閘北區(qū)國(guó)資委發(fā)行3.4億股股份,以購(gòu)買其下屬的北方城投100%的股份,閘北區(qū)國(guó)資委以3000萬(wàn)ST雅礱的股份作為對(duì)價(jià),向六家債權(quán)金融機(jī)構(gòu)解除ST雅礱承擔(dān)的深圳市金珠南方貿(mào)易有限公司的5.19億逾期借款的擔(dān)保責(zé)任。以上重組并購(gòu)方案如下圖所示:以上并購(gòu)交易從法律形式上看,ST雅礱向
4、閘北區(qū)國(guó)資委發(fā)行股份并以此購(gòu)買了北方城投100%的股權(quán),成為名義上的母公司和購(gòu)買方。但交易完成后,北方城投的原股東閘北區(qū)國(guó)資委實(shí)際持有ST雅礱55.04%的股權(quán),成為其控股股東,從而取得上市公司的經(jīng)營(yíng)決策控制權(quán),實(shí)現(xiàn)了其優(yōu)質(zhì)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)資產(chǎn)的間接上市。很顯然,該重組交易具備反向購(gòu)買的所有特征,因此,可以將其認(rèn)定為反向購(gòu)買。即從會(huì)計(jì)角度來(lái)看,參與合并的北方城投才是購(gòu)買方,ST雅礱為被購(gòu)買方。二、反向購(gòu)買會(huì)計(jì)處理方法的決定因素根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)
5、準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并,企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。但ST雅礱的反向購(gòu)買雖為非同一控制下的企業(yè)合并,但不能簡(jiǎn)單按此方式處理,因?yàn)樨?cái)政部在財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)中明確規(guī)定:“企業(yè)購(gòu)買上市公司,被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理,不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益”。由此可見(jiàn),反向購(gòu)買如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,取決于企業(yè)
6、購(gòu)買的上市公司是否購(gòu)成“業(yè)務(wù)”。如果企業(yè)購(gòu)買的上市公司仍然保留日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)和負(fù)債,具備業(yè)務(wù),則合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,確認(rèn)為“商譽(yù)”或記入當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外收入”;如果企業(yè)購(gòu)買的上市公司不購(gòu)成業(yè)務(wù),則上述差額應(yīng)遵循權(quán)益性交易原則調(diào)整“資本公積”。所謂“業(yè)務(wù)”,在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———應(yīng)用指南》中規(guī)定:“業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合,該組合一般具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力,能夠獨(dú)立
7、計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入,但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。如企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等?!痹谪?cái)政部的財(cái)會(huì)便[2009]17號(hào)復(fù)函中又進(jìn)一步指出:“業(yè)務(wù)可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。”ST雅礱經(jīng)過(guò)重大資產(chǎn)出售后,成為一個(gè)只持有現(xiàn)金的凈殼公司,顯然不再構(gòu)成業(yè)務(wù)。因此,作為會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方北方城投,對(duì)合并業(yè)務(wù)的處理應(yīng)遵循
8、權(quán)益性交易原則,其合并成本與取得的ST雅從ST雅礱重組并購(gòu)看反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理方法深圳職業(yè)技術(shù)學(xué)院張艷萍圖1貸:銀行存款———可持續(xù)發(fā)展基金專戶1000借:其他應(yīng)收款——可持續(xù)發(fā)展基金———代墊水資源保護(hù)工程200貸:銀行存款——一般戶200(6)接上例,月底按本月原煤產(chǎn)量120萬(wàn)噸,按10元t的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提礦山生態(tài)環(huán)境治理恢復(fù)保證金1200萬(wàn)元。借:制造費(fèi)用——原選煤———可持續(xù)發(fā)展基金1200貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款———應(yīng)付可持續(xù)發(fā)展基金———
9、礦山生態(tài)保證金1200同時(shí)沖回代墊的工程款借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付可持續(xù)發(fā)展基金———礦山生態(tài)保證金200貸:其他應(yīng)收款———可持續(xù)發(fā)展基金———代墊水資源保護(hù)工程200當(dāng)然由于可持發(fā)展模式不能一概而論,因此需要根據(jù)當(dāng)?shù)乜沙掷m(xù)發(fā)展基金的相關(guān)管理辦法,對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行適應(yīng)性的調(diào)整,更好地規(guī)范可持續(xù)發(fā)展基金的核算。參考文獻(xiàn):[1]吳志剛、張錦河、朱學(xué)義:《煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》,中國(guó)礦業(yè)大學(xué)出版社2009年版。(編輯袁露芬)88技術(shù)探
10、索TECHNICALPROBE綜合2010年第9期(上)表12009.1.31資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益賬面價(jià)值5690.877452.25-1761.38評(píng)估價(jià)值6368.127359.43-991.31礱可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)據(jù)以調(diào)整“資本公積”,不得確認(rèn)商譽(yù)或損益。三、反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理包括法律上的母公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理兩部分。(一)ST雅礱個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表賬務(wù)處理根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)便[20
11、09]17號(hào)復(fù)函的有關(guān)規(guī)定,ST雅礱作為法律上的母公司,在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)按正常的資產(chǎn)負(fù)債處置反映其向同成投資進(jìn)行的重大資產(chǎn)出售業(yè)務(wù),并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》等的規(guī)定確定取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值。(1)資產(chǎn)出售。ST雅礱以2009年1月31日作為評(píng)估基準(zhǔn)日,擬轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值如下(單位:萬(wàn)元):根據(jù)協(xié)議以上資產(chǎn)和負(fù)債以1元的價(jià)格整體轉(zhuǎn)讓給同成投資,與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的一切業(yè)務(wù)隨轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)移至同成投資,由同成投資經(jīng)營(yíng),
12、與該轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與負(fù)債亦由同成投資承擔(dān)。自評(píng)估基準(zhǔn)日至實(shí)際交割日期間擬出售資產(chǎn)和負(fù)債所產(chǎn)生的盈虧均由同成投資享有或承擔(dān)。由于同成投資為ST雅礱大股東指定人士出資設(shè)立,因此,該資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)為同一控制下的業(yè)務(wù)合并,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定,ST雅礱在實(shí)際交割日應(yīng)采用賬面價(jià)值進(jìn)行如下賬務(wù)處理:借:銀行存款1負(fù)債74522500貸:資產(chǎn)56908700資本公積———股本溢價(jià)17613801(2)增發(fā)股份購(gòu)買北方城投。根
13、據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值、各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用和或有對(duì)價(jià)。ST雅礱以本次發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)的首次董事會(huì)決議公告日前20個(gè)交易日公司股票交易均價(jià)2.92元股為發(fā)行價(jià),發(fā)行3.4億股股份換取北方城投100%的股權(quán),在合并日應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資———北方城投992800000貸:股本340000000
14、資本公積———股本溢價(jià)652800000(二)合并財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》、財(cái)政部財(cái)會(huì)便[2009]17號(hào)復(fù)函和財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)的相關(guān)規(guī)定,作為反向購(gòu)買,ST雅礱在編制合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),對(duì)上述合并業(yè)務(wù)應(yīng)從會(huì)計(jì)角度出發(fā),以方北方城為購(gòu)買方,ST雅礱為被購(gòu)買方按以下方法進(jìn)行合并:(1)確定合并成本。北方城投作為會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方,其合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例,應(yīng)向法律上
15、的母公司ST雅礱的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。前已述及,ST雅礱向北方城投的股東閘北區(qū)國(guó)資委發(fā)行的3.4億股股份占其總股權(quán)的60.25%。北方城投在合并前總股本為4.555億元,假設(shè)合并是以北方城投增發(fā)股份來(lái)交換ST雅礱股票的形式進(jìn)行,為了使北方城投權(quán)益性證券發(fā)行后的所有者權(quán)益比例與ST雅礱發(fā)行權(quán)益性證券后的股權(quán)比例相同,則北方城投應(yīng)發(fā)行的股份數(shù)量為:4.55560.25%-4.555=3.005(億股)購(gòu)
16、買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的,通常應(yīng)以公開(kāi)報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值;購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日不存在可靠公開(kāi)報(bào)價(jià)的,應(yīng)參照購(gòu)買方的公允價(jià)值和被購(gòu)買方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ),確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。由于北方城投的股權(quán)未在公開(kāi)交易場(chǎng)所掛牌交易,無(wú)法獲得其在活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià),故依據(jù)合并日被購(gòu)買方ST雅礱的公允價(jià)值,確定北方城投的合并成本為:3.42.92=9.928(億元)需指出的是,閘北區(qū)國(guó)資委向六家債
17、權(quán)金融機(jī)構(gòu)支付的3000萬(wàn)股ST雅礱股份,屬于股東間的交易行為,不能記入合并成本。(2)合并分錄。ST雅礱經(jīng)重大資產(chǎn)出售后在合并日除持有1元現(xiàn)金外,無(wú)其他資產(chǎn)和負(fù)債,其可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值相同。北方城投的合并成本大于其取得的ST雅礱可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,應(yīng)按權(quán)益性交易原則調(diào)整資本公積,資本公積不足時(shí),依次調(diào)整留存收益。編制合并分錄如下:借:銀行存款1資本公積50070000盈余公積20280000未分配利潤(rùn)2301499
18、99貸:股本300500000ST雅礱和北方城投在合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表,以及按以上方法編制的合并報(bào)表如下表所示:?jiǎn)挝唬ㄈf(wàn)元)可以看出,ST雅礱按以上方法編制出的合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際上是法律上的子公司、會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方北方城投財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)。其中:購(gòu)買方北方城投的資產(chǎn)和負(fù)債按照合并前的賬面價(jià)值列報(bào),被購(gòu)買方ST雅礱的凈資產(chǎn)按照公允價(jià)值列報(bào);留存收益和其他權(quán)益余額反映的是北方城投在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額;權(quán)益性工具的金額為北方城投合并前發(fā)
19、行在外的股份面值以及假定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額,但權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu),即ST雅礱發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。參考文獻(xiàn):[1]財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》,人民出版社2008年版。[2]財(cái)政部:《關(guān)于非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》(財(cái)會(huì)便[2009]17號(hào)),2009年3月13日。(編輯袁露芬)表2資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益:股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)
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