美國第8號財務(wù)會計概念公告評析

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯56窯援上旬美國第8號財務(wù)會計概念公告評析【摘要】本文主要介紹了美國第8號財務(wù)會計概念公告的基本結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，對其中爭議較大的問題進行了說明，并在此基礎(chǔ)上提出了對我國制定概念框架的若干啟示，以期對我國概念框架的研究提供借鑒?！娟P(guān)鍵詞】SFACNo.8概念框架財務(wù)報告目標(biāo)財務(wù)信息質(zhì)量特征李琳淵中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院武漢430064冤2004年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）提

2、出了開發(fā)通用概念框架聯(lián)合項目的提議，并將其納入雙方的工作日程。聯(lián)合概念框架的構(gòu)建分為八個階段，每個階段都將按照發(fā)布討論稿即初步意見———征求意見稿———最終公告的程序進行。其中，“目標(biāo)和質(zhì)量特征”（A階段）的研究開始時間最早，2006年就發(fā)布了討論稿《財務(wù)報告的目標(biāo)與財務(wù)報告對決策有用的信息質(zhì)量特征》，2008年出臺了征求意見稿《財務(wù)報告目標(biāo)與決策有用信息質(zhì)量特征》，2010年9月28日宣告該階段的工作業(yè)已完成。在此基礎(chǔ)上，IASB對原

3、有概念框架進行了修訂，F(xiàn)ASB則將其作為第8號財務(wù)會計概念公告（SFACNo.8）發(fā)布，取代第1號和第2號財務(wù)會計概念公告（SFACNo.1和SFACNo.2）。一堯SFACNo.8的基本結(jié)構(gòu)及內(nèi)容SFACNo.8名為《財務(wù)報告的概念框架》，目前由三章構(gòu)成：第一章是通用財務(wù)報告的目標(biāo)；第二章是報告主體，F(xiàn)ASB隨后將根據(jù)聯(lián)合概念框架“報告主體”（D階段）的最終研究成果對本章的內(nèi)容進行補充；第三章是財務(wù)信息質(zhì)量特征。在聯(lián)合概念框架項目取得

4、新的研究進展之后，SFACNo.8將增加相應(yīng)的章節(jié)，并取代原有概念公告。（一）通用財務(wù)報告的目標(biāo)第一章“通用財務(wù)報告的目標(biāo)”由以下部分構(gòu)成：淤概述，該部分明確了財務(wù)報告目標(biāo)在整個概念框架中的重要地位；于通用財務(wù)報告的目標(biāo)、作用和局限性；盂反映報告主體經(jīng)濟資源、對經(jīng)濟資源的要求權(quán)及其變化的信息，這部分說明了通用財務(wù)報告所要反映的信息的類別；榆附錄，主要說明確定財務(wù)報告目標(biāo)的過程中出現(xiàn)的問題及解決措施。本章的核心問題是IASBFASB界定的

5、財務(wù)報告目標(biāo)。SFACNo.8指出，通用財務(wù)報告的目標(biāo)是向現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人提供關(guān)于報告主體的財務(wù)信息，從而有助于他們做出向報告主體提供資金的決策，包括購買、拋售或持有權(quán)益和債務(wù)工具的決策，以及提供或收回貸款和其他形式信貸的決策。此段表述說明了三個問題：淤主要信息使用者是投資者和債權(quán)人，即通用財務(wù)報告主要是為這兩類信息使用者提供財務(wù)信息；于信息使用者不僅包含現(xiàn)有投資者和債權(quán)人，還包括有可能為報告主體提供資金的潛在的投

6、資者和債權(quán)人；盂財務(wù)報告的目標(biāo)主要是有助于信息使用者做出決策，即IASBFASB將財務(wù)報告的目標(biāo)定位于決策有用觀。（二）財務(wù)信息質(zhì)量特征第三章“財務(wù)信息質(zhì)量特征”同樣由四個部分構(gòu)成：淤概述，介紹了財務(wù)信息質(zhì)量特征的定義、財務(wù)信息的類別和運用條件；于財務(wù)信息質(zhì)量特征的具體內(nèi)容；盂財務(wù)報告的成本約束；榆附錄。關(guān)于財務(wù)信息質(zhì)量特征，SFACNo.8指出，有用的財務(wù)信息必須是相關(guān)的，并且能夠如實反映其想要表達的內(nèi)容，可比性、可核實性、及時性和可

7、理解性能夠增強財務(wù)信息的有用性。因此，財務(wù)信息質(zhì)量特征分為兩個層次：第一個層次是基本的質(zhì)量特征，第二個層次是增強的質(zhì)量特征。同時，在考慮財務(wù)信息質(zhì)量特征時還受到成本的約束。1援基本的質(zhì)量特征。淤相關(guān)性。相關(guān)的財務(wù)信息能夠?qū)е率褂谜邲Q策的差異。相關(guān)性由兩個子特征和一個針對特定主體的特征構(gòu)成，子特征包括預(yù)測價值和確認(rèn)價值，重要性則是針對特定主體的特征。于如實反映。SFACNo.8以“如實反映”代替了原概念公告中的“可靠性”。如果財務(wù)信息能夠

8、完整、中立并且沒有差錯地反映經(jīng)濟事項，則認(rèn)為其具有如實反映的特性。SFACNo.8還特別指出，如實反映并不意味著在任何方面都是精確無誤的，例如很難確定關(guān)于未來價格或者價值的估計是否精確，但只要估計的金額清楚，對估計過程的性質(zhì)和局限進行了解釋，并且恰當(dāng)?shù)剡x擇和運用了估計的程序，就可以認(rèn)為這項估計符合如實反映特性。2援增強的質(zhì)量特征?？杀刃?、可核實性、及時性和可理解性是在財務(wù)信息滿足相關(guān)性和如實反映的基礎(chǔ)上，增強財務(wù)信息有用性的四個特性。財

9、務(wù)信息應(yīng)當(dāng)盡可能滿足增強的質(zhì)量特征，但如果財務(wù)信息不滿足基本的質(zhì)量特征，增強的質(zhì)量特征并不能使財務(wù)信息更有用。可比性是指不同主體之間的財務(wù)信息可比，以及同一主體不同會計期間的信息可比。一致性是指同一主體在不同會計期間，或者不同主體在同一會計期間采用相同的會計處理方法。與SFACNo.2相比，SFACNo.8中關(guān)于可比性和一致性的定義發(fā)生了變化，一致性的內(nèi)涵包括了SFACNo.2中的可比性和一致性，并且可比性是最全國中文核心期刊財會月刊陰

10、上旬窯57窯陰終目標(biāo)，而一致性只是實現(xiàn)目標(biāo)所采用的具體方法，因此并未將其作為一個獨立的質(zhì)量特征。3援成本約束。SFACNo.8將原有概念公告及征求意見稿中的兩項約束條件———重要性和成本約束簡化為一項，認(rèn)為成本是財務(wù)報告提供信息的一般性約束條件，只有當(dāng)提供信息的成本小于報告信息獲得的效益時，信息才值得提供。二堯SFACNo.8存在的爭議及對我國的啟示（一）關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)的爭議1援關(guān)于主要使用者。SFACNo.8將主要使用者界定為“現(xiàn)有

11、和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人”，因為“這幾類投資者無法直接要求報告主體提供信息”。SFACNo.1則認(rèn)為財務(wù)信息應(yīng)當(dāng)“有助于現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸和類似決策”?？梢姡琒FACNo.8更加直接地將報表使用者界定為資金提供者即投資者和債權(quán)人。爭議主要集中于以下三個問題：第一，是否應(yīng)當(dāng)界定主要使用者？第二，為什么投資者、貸款人和其他債權(quán)人是主要使用者？第三，是否應(yīng)當(dāng)將信息使用者分等級？針對第一個問

12、題，IASBFASB認(rèn)為，雖然其他使用者也會出于各種原因使用財務(wù)報告，但是如果不對主要使用者加以界定，概念框架就會過于抽象和模糊。對于主要使用者范圍的爭論，IASBFASB對此做出了如下回應(yīng)：淤現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款人和其他信貸提供者對于財務(wù)報告信息具有最迫切的需求，并且不能要求報告主體直接向他們提供信息，因此將他們作為主要的信息使用者；于IASBFASB要求財務(wù)報告關(guān)注資本市場參與者的信息需求，而資本市場參與者不僅僅包括現(xiàn)有投資者和

13、債權(quán)人，還包括潛在投資者和債權(quán)人。關(guān)于將主要使用者分等級的觀點，IASBFASB認(rèn)為，每個使用者的信息需求都可能與其他人的信息需求產(chǎn)生差異，甚至相互沖突，通用財務(wù)報告是為了給使用者提供一般信息，但并不能夠滿足每個使用者對信息的需求，因此最終定稿并未在主要使用者中區(qū)分等級。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》指出，財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。而IASBFASB則認(rèn)為，監(jiān)管者和其他社會公眾雖然也可能會用

14、到財務(wù)信息，但他們并不是財務(wù)報告的主要服務(wù)對象。值得思考的問題是，結(jié)合我國現(xiàn)狀，在我國的概念框架中是否需要界定主要使用者？有何利弊？主要使用者包括哪些？2援關(guān)于目標(biāo)定位。受托責(zé)任觀和決策有用觀是會計目標(biāo)定位中兩種有代表性的觀點，也是理論界一個經(jīng)久不衰的議題。從SFACNo.8的表述可以看出，盡管爭議較大，但IASBFASB仍然認(rèn)為受托責(zé)任觀應(yīng)歸屬于決策有用觀中。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》指出：“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告

15、使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。”可見，我國同時強調(diào)了受托責(zé)任和決策有用，并將受托責(zé)任置于決策有用之前。在新一輪準(zhǔn)則修訂的過程中，如何在充分考慮我國當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境的前提下實現(xiàn)財務(wù)報告目標(biāo)的趨同，值得我們進一步深入研究。（二）關(guān)于財務(wù)信息質(zhì)量特征的爭議1援財務(wù)信息質(zhì)量的層級。SFACNo.8對財務(wù)信息質(zhì)量分為兩個層級，對此主要有兩大爭議：淤首

16、要質(zhì)量和增強質(zhì)量的劃分存在主觀性；于應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的環(huán)境確定最重要的質(zhì)量特征。對此，IASBFASB認(rèn)為：不具備相關(guān)性和如實反映的財務(wù)信息，即使?jié)M足增強質(zhì)量特征，也是無用的信息；而相關(guān)和如實反映的財務(wù)信息即使不具備增強質(zhì)量特征，仍然是有用的，因此層級劃分是合理的。2援重要性。在原有概念公告以及聯(lián)合框架的討論稿（初步意見）和征求意見稿中，重要性是一項財務(wù)報告的約束條件。制定聯(lián)合框架時，考慮到重要性并沒有對報告主體報告信息的能力形成制約，最終

17、SFACNo.8不再將重要性作為約束條件，而將其作為相關(guān)性在單個主體層次運用的一個特征。3援如實反映。與原有概念公告相比有兩點變化：淤采用如實反映替代可靠性，人們對可靠性的理解存在差異，而如實反映的表述更加清晰；于實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性（穩(wěn)健性）和可核實性在IASBFASB的原有概念框架中是可靠性的組成部分，但如實反映不再包含這些特征。4援謹(jǐn)慎性（穩(wěn)健性）與中立性。謹(jǐn)慎性（穩(wěn)健性）也是制定聯(lián)合框架過程中爭議較大的問題。IASBFASB認(rèn)為

18、，謹(jǐn)慎性（穩(wěn)健性）不符合中立性的要求，因此將其從概念框架中刪除，并指出濫用謹(jǐn)慎性可能會導(dǎo)致報告的偏差，當(dāng)期低估資產(chǎn)、高估負(fù)債會導(dǎo)致以后期間出現(xiàn)反轉(zhuǎn)。我國將“財務(wù)信息質(zhì)量要求”以條文的形式對會計信息應(yīng)當(dāng)滿足的質(zhì)量特征進行了描述，但并未明確質(zhì)量特征的內(nèi)容及層次。我們的主要問題是，結(jié)合財務(wù)報告的目標(biāo)確定我國財務(wù)信息的質(zhì)量特征。三堯結(jié)論我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》從內(nèi)容到實質(zhì)上都發(fā)揮著概念框架的作用，但在財務(wù)報告的目標(biāo)、信

19、息使用者、財務(wù)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容和財務(wù)信息質(zhì)量特征的層次性上與聯(lián)合框架存在較大差異。在對聯(lián)合框架“目標(biāo)和質(zhì)量特征”（A階段）的研究成果即SFACNo.8進行分析后，筆者提出如下建議：在修訂基本準(zhǔn)則的過程中，首先，應(yīng)在名稱上統(tǒng)一為“概念框架”，這將更加有利于理解其地位和作用，從形式和內(nèi)容上與國際會計準(zhǔn)則保持一致；其次，在確定財務(wù)報告目標(biāo)定位和主要信息使用者時，應(yīng)當(dāng)充分考慮我國的實際情況，不應(yīng)盲目與聯(lián)合框架保持一致；再次，財務(wù)信息質(zhì)量特征僅