國外財產(chǎn)稅收改革與啟示——基于不動產(chǎn)保有稅方面的研究

1、形諺當(dāng)代論壇●一。舯晶罱蕊囂罱蕊財產(chǎn)稅是一個古老的稅種，有著其他稅種難以比擬的優(yōu)點，自人類社會進入商品貨幣經(jīng)濟時代后，其主體稅種的地位相繼被商品稅和所得稅取代，但財產(chǎn)稅仍然在許多國家的稅收體系中發(fā)揮著不可替代的作用。據(jù)統(tǒng)計，全世界有130多個國家課征各種形式的財產(chǎn)稅。在上世紀末的十年里，為適應(yīng)經(jīng)濟全球化的挑戰(zhàn)，英國、印尼、肯尼亞、日本、荷蘭等國先后進行了財產(chǎn)稅制的改革，在中東歐經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家，財產(chǎn)稅制改革還被看作是推進國家政治、經(jīng)濟制度變

2、革的重要步驟。我國最近呼聲很高的物業(yè)稅，也屬于財產(chǎn)稅中的不動產(chǎn)保有稅，眾多學(xué)者希望開征物業(yè)稅可以起到房地產(chǎn)“內(nèi)在價格穩(wěn)定器”的作用。本文認為從各國財產(chǎn)稅改革的經(jīng)驗來看，開征物業(yè)稅在完善稅制、增加地方政府收入等方面有著良好的作用，但未必能夠起到穩(wěn)定房地產(chǎn)價格的作用。一、國外財產(chǎn)稅的改革背景稅收政策的選擇與一圍所處的經(jīng)濟時期、宏觀調(diào)控需要、政府預(yù)算等一系列因素有關(guān)，因此，各國財產(chǎn)稅改革背景和目標各異，但總結(jié)起來也有一些規(guī)律。1、財產(chǎn)稅改革是

3、政府結(jié)構(gòu)改革的一個組成部分。在肯尼亞，財產(chǎn)稅改革是1998年“肯尼亞地方政府改革項目”總體戰(zhàn)略的一個組成部分，改革的內(nèi)容包括理順中央和地方政府關(guān)系、加強地方財政管理和收入集中、通過市民參與改善地方政府服務(wù)水平。加拿大安大略省在對財產(chǎn)稅改革進行了30年的研究和討論之后，于1998年開始財產(chǎn)稅改革。改革要解決的主要問題是由舊的估價體系所導(dǎo)致的不同的財產(chǎn)階層內(nèi)部、不同的財產(chǎn)階層之間以及不同城市之間的不平等導(dǎo)致的，并且，財產(chǎn)稅改革成為配合地方政

4、府財政總體改革的一部分。2、財產(chǎn)稅改革是稅收體制改革的一個組成部分。印度尼西亞的財產(chǎn)稅改革始于1986年。它是綜合性稅改的一個有機組成部分，整體稅改的目標是簡化稅則、拓寬稅基、公平稅負、提高效率、增加稅收。印度尼西亞的財產(chǎn)稅改革之前，財產(chǎn)稅是一個由七項不同的基于土地的稅種組成的復(fù)雜體系，每一個稅種都有不同的稅基和稅率，財產(chǎn)稅的征收手續(xù)繁雜，并且效果很差。3、單獨進行財產(chǎn)稅改革，并不與其他政策改革存在聯(lián)系。在哥倫比亞，1983年曾經(jīng)進行了

5、一場先期改革，此后于1990年又進行了一場重大的財產(chǎn)稅制改革。這一改革的主要目的是簡化對土地的稅收管理。通過財產(chǎn)稅征收更多的收入?？偨Y(jié)以上財產(chǎn)稅改革的目的主要包括以下幾點：簡化稅制、8當(dāng)代經(jīng)濟)2010年1月(上)提高稅收、削減稅收體制中的不平等。并且，幾乎所有的國家都對財產(chǎn)稅評估體系改革給予特別的重視。從各國進行財產(chǎn)稅改革的目的來看。沒有哪個國家是為了抑制不動產(chǎn)的價格而進行財產(chǎn)稅改革的。財產(chǎn)稅的作用主要體現(xiàn)在為地方政府提供財政支持、促

6、進地方政府在既定的財政收入條件下實施最優(yōu)化的財政決策和作為政策目標的輔助實現(xiàn)方式。在不動產(chǎn)價格迅速上揚的時期，不動產(chǎn)的賣方會將稅費轉(zhuǎn)移到買方身上，在這方面，日本房地產(chǎn)泡沫時期曾有實例。因此，僅依靠征收財產(chǎn)稅這個在主體稅種中逐漸沒落的稅種來抑制不動產(chǎn)的價格，效果可能不會理想。二、各國財產(chǎn)稅的比較分析不同國家，甚至不同地區(qū)的財產(chǎn)稅政策都是不同的，但仔細研究目前存在的財產(chǎn)稅制度，針對不動產(chǎn)保有稅方面，還是有一些規(guī)律可循的。1、各國制定不動產(chǎn)保

7、有稅的規(guī)律。以不動產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人為例，不動產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人可能包括不動產(chǎn)的所有人和使用人。各國不動產(chǎn)保有稅納稅義務(wù)人的確定同該國的土地所有制相關(guān)(謝松群，2002)：實行(或主要實行)土地私有制的國家，傾向于規(guī)定不動產(chǎn)的所有人為納稅義務(wù)人；而實行(或主要實行)土地公有制的國家，傾向于規(guī)定不動產(chǎn)的使用人為納稅義務(wù)人。以資本價值為計稅依據(jù)的國家，傾向于規(guī)定不動產(chǎn)的所有人為納稅義務(wù)人；而采用年度租金收益為計稅依據(jù)的國家，則傾向于規(guī)定

8、不動產(chǎn)的使用人為納稅義務(wù)人。目前大多數(shù)國家(如美國、澳大利亞、馬來西Ⅱ、新加坡、菲律賓、泰國、南非、肯尼亞、津巴布韋、塞浦路斯和巴基斯坦等)僅規(guī)定不動產(chǎn)的所有人負有納稅義務(wù)，而只有少數(shù)國家(如英國、法國、愛爾蘭和新西蘭等)規(guī)定不動產(chǎn)的使用人負有納稅義務(wù)。規(guī)定不動產(chǎn)的所有人和使用人均負有納稅義務(wù)的國家不多，各國的情況差異也較大，主要集中在一些經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家。相比之下，中圍現(xiàn)行不動產(chǎn)保有稅制度，不同稅種的納稅義務(wù)人并不一致，納稅義務(wù)人顯得十分

9、多樣化。例如城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人是國有土地的使用人，耕地占用稅的納稅義務(wù)入是耕地的占用人(使用人)，而房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)入主要是房屋的所有者，但房屋的使用人也負有連帶納稅義務(wù)。因此，從整體上看，中國現(xiàn)行不動產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人也包括不動產(chǎn)的所有人和使用人。此外，一國不動產(chǎn)保有稅稅收收益權(quán)的劃分和該國的地方萬方數(shù)據(jù)制度有著密切的關(guān)系。如果地方制度傾向于地方分權(quán)，那么一般而言，地方在不動產(chǎn)保有稅收入中獲得的比例將比較高；相反，如果地方制

10、度趨向于中央集權(quán)，地方在不動產(chǎn)保有稅收入中獲得的比例將比較低。2、各國不動產(chǎn)保有稅稅基比較分析。財產(chǎn)稅稅基的確定是財產(chǎn)稅體系財產(chǎn)稅體制中最為復(fù)雜和關(guān)鍵的一步，是按照征稅時土地和建筑物是否分開征稅、是否包括農(nóng)村地區(qū)的不動產(chǎn)、計稅依據(jù)(按面積計稅、價值計稅或定額征收)等不同分類的(見表1)。表1財產(chǎn)稅稅基選擇的國際比較(針對不動產(chǎn)方面)其優(yōu)點是：所需數(shù)據(jù)較少，征管成本低，易于維持其僅對土地缺陷是：缺少彈性，因土地有限而使稅基較窄，進而征稅導(dǎo)

11、致名義稅率比較高?？夏醽?、牙買加、澳大利亞和新西蘭等圈家僅對土地征財產(chǎn)稅這種稅基選擇比只對土地征稅更有彈性，為那些土按征稅僅對建筑地公有而非私有以及不能對土地征稅的國家與地時土地物征稅區(qū)提供了合適的稅基。加納、烏干達和坦桑尼亞等和建筑國家僅對建筑物征稅物是否分離對十地和優(yōu)點是有彈性、稅基寬，因而名義稅率較低。其缺點建筑物合是經(jīng)常發(fā)生變化。南非、牙買加和贊比亞將土地和并征稅建筑物聯(lián)合起來征稅對土地和分開征稅的優(yōu)缺點與聯(lián)合征稅相似，但分開征

12、稅并建筑物分不會影響財產(chǎn)稅的可持續(xù)發(fā)展。納米比亞、斯威士別征稅蘭等國家將土地和建筑物分開征稅按是否僅對城市英國、坦桑尼亞和烏干達等國家僅在城市中征收財對農(nóng)村征稅產(chǎn)稅征收財對城市和農(nóng)村統(tǒng)一愛爾蘭、美國、加拿大、澳大利亞、新兩蘭、牙買加、產(chǎn)稅巴巴多斯等國在城市和農(nóng)村都征收財產(chǎn)稅征稅各國財產(chǎn)稅主要是按價值計算，這可以分為兩類：按價按價值按財產(chǎn)價值和按財產(chǎn)租金。按價值征稅能較好地體現(xiàn)按能力負稅的原則。不足之處是對評估等技術(shù)和值、面征稅市場資料要

13、求比較高，征管復(fù)雜，會帶來較多的反積或是對與申訴，實施和維持這種稅制的成本較高定額征按面積按面積征稅的優(yōu)點是簡單。其不足是這種稅基選擇稅征稅方式是累退的。以色列、喀麥隆等國就按面積征稅定額征稅的優(yōu)勢是簡單。缺點是使財產(chǎn)與地方服務(wù)定額征稅之間失去聯(lián)系。目前坦桑尼亞采取這種方式征稅三、中國目前的財產(chǎn)稅體系簡介經(jīng)過1994年分稅制改革，中國的不動產(chǎn)保有稅收入也基本上屬于地方固定收入。然而，由于中國的地方政府包括省、市、縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)四級政府，因此，

14、雖然不動產(chǎn)保有稅收入基本上屬于地方固定收入，但其稅收收益權(quán)在地方政府內(nèi)部的劃分卻十分復(fù)雜，并且各地的做法并不一致(見圖1)。上圖羅列了我國目前開征的主要財產(chǎn)稅種。從稅收的實質(zhì)來看，城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和耕地占用稅都是因獲取土地的使用權(quán)而繳納的稅收，可以視為中國的不動產(chǎn)保有稅。財產(chǎn)稅稅收在我國稅收總額所占的比重一直較低，從上圖看，稅制設(shè)計時一直存在著“重交易輕保有”的思想，對不動產(chǎn)保有稅的作用認識不夠。目前，我國財產(chǎn)保有稅從整體看存在著

15、稅基窄、稅收規(guī)模小、計稅依據(jù)和稅率設(shè)計不合理、評估制度缺失等一系列的問題，這也是下一步稅制改革所要完成的目標之一。當(dāng)代論壇饞=O。NT罱E—PO囂RR烹i夏0lNO‘晰fcslCMAYC研fCS●l圖I中國財產(chǎn)稅收體系稅種組成圖在稅制改革大潮中出現(xiàn)的物業(yè)稅不可避免地要面臨以前稅種出臺時未曾面臨的問題。顯然，定額稅和從量稅都已經(jīng)無法體現(xiàn)稅收公平的需要，無法體現(xiàn)納稅人的實際納稅能力，物業(yè)稅需要從價征收已經(jīng)基本成為理論界的共識，現(xiàn)在存在的分歧

16、是，我國的物業(yè)稅究竟是土地和房產(chǎn)合并征稅還是土地和房產(chǎn)分離征稅，以及稅基估價制度應(yīng)該如何構(gòu)建的問題。四、我國財產(chǎn)稅體系改革建議1、我國應(yīng)進一步完善財產(chǎn)稅制。我國目前還沒有明確的不動產(chǎn)保有稅稅種，上圖所羅列的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和耕地占用稅可以說是實質(zhì)意義上因占有和使用不動產(chǎn)而需要繳納的稅費，但設(shè)計這些稅種的初衷與目前完善稅制的要求存在差異。城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和耕地占用稅存在著稅基窄、征稅重復(fù)、制定稅率不合理等問題，無法通過稅收調(diào)節(jié)

17、達到輔助政府實現(xiàn)政策目標的目的。我國目前的稅收大多是定額稅，定額稅征收簡單，但不能反映納稅人的實際承受能力，財產(chǎn)稅應(yīng)該起到調(diào)節(jié)財產(chǎn)分配的作用，對納稅能力強的人多征稅，而對納稅能力弱的人少征稅，因此，財產(chǎn)稅中的大部分稅種都適宜設(shè)計為從價稅。同時，完備的財產(chǎn)稅體系應(yīng)該充分考慮各個階層的納稅人的稅收承擔(dān)能力，對于納稅的相對弱勢群體應(yīng)制定完備的稅收優(yōu)惠政策，使得稅收達到“國富”與“民強”兩不誤的境地。2、我國財產(chǎn)稅(不動產(chǎn)稅)的設(shè)計應(yīng)該尊重中國

18、的土地制度。中國實行土地公有政策，在設(shè)計不動產(chǎn)稅時應(yīng)該對土地和房產(chǎn)分別看待，因為，土地和房屋在物理特征、所有權(quán)、課稅目的等方面都不相同。雖然分開計稅會比較復(fù)雜，但對于逐步意識到資源重要性的中國來說，房產(chǎn)與土地兩者的物理特征不同，分開計征符合土地公有的特色。我國房產(chǎn)屬于產(chǎn)權(quán)所有人，而土地屬于國家和集體所有，兩者不統(tǒng)一。同時，對房產(chǎn)與地稅課征目的也不同，對房產(chǎn)征稅主要是以財政收入為目的，滿足地方政府提供公共物品的支出需求。對土地稅課征是政府

19、為了達到促使土地可持續(xù)利用、合理分配土地收益的目標而進行的納稅調(diào)節(jié)。因此，兩種不同課征目的的稅，不應(yīng)該合并課征。鑒于我國的具體國情。比較適用于土地和房屋分開征稅的方式，使占有土地資源比較多的人負擔(dān)更多的稅收。在中國對土地使用的征稅應(yīng)該不是隸屬于財產(chǎn)稅的范疇，而是應(yīng)該將其看成對資源占用而征收資源使用稅。這種思路也有利于彌補之前因不成熟的城市規(guī)劃所帶來的土地使用的浪費，促進居民舍棄“不經(jīng)濟”的建筑物。利于政府的規(guī)劃。房屋、土地的登記管理制度