注冊會計師審計是提升企業(yè)內(nèi)控有效性的重要制度安排

1、注冊會計師審計是提升企業(yè)內(nèi)控有效性的重要制度安排財政部會計司（劉玉廷王宏執(zhí)筆）一、實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計的重要意義一、實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計的重要意義20082008年5月和月和20102010年4月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會先后發(fā)布月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會先后發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2020項《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，在基本建成我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范

2、體系的同時，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度，由此推動我國企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，是立足我國國情、借鑒國際慣例推出的一項創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實施的重要標志和制度安排。（一）實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計符合國際慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷，（一）實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計符合國際慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷，維護投資者利益和資本市場秩序。維護投

3、資者利益和資本市場秩序。在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊會計師審計制度由來已久。1991年美國頒布《聯(lián)邦儲蓄保險公司法案》，要求資產(chǎn)高于2億美元的金融機構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評價報告，同時要求此類金融機構(gòu)“聘請獨立審計師出于鑒證之目的而對其內(nèi)部控制進行評估并報告結(jié)果”。2002年，美國頒布《薩班斯——奧克斯利法案》，通過其302和404條款將財務報告內(nèi)部控制自我評價和注冊會計師審計制度擴大到公眾公司。2006年，日本

4、頒布《金融機構(gòu)與交易法》，借鑒美國模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會和歐盟理事會指令”，明確要求注冊會計師應向公司審計委員會報告財務報告內(nèi)部控制重大缺陷。通過實施企業(yè)內(nèi)控審計識別、分析、認定、報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊會計師審計的重要職責。注冊會計師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求將認定的內(nèi)控重大缺陷報告給企業(yè)投資者和社會公眾，有利于投資者、社會公眾和其

5、他利益相關(guān)者全面、及時、準確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學性和針對性，防止和降低決策失誤風險，從而有效維護投資者利益和資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展。（二）實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于增強企業(yè)內(nèi)部控制效能，促進企業(yè)全面（二）實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于增強企業(yè)內(nèi)部控制效能，促進企業(yè)全面提升風險防范能力和經(jīng)營管理水平。提升風險防范能力和經(jīng)營管理水平。注冊會計師的獨立性和專業(yè)性，決定了其在實施內(nèi)控審計過程中可以更超脫、更全面、更

6、深入、更客觀、更精準地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風險、薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評價在一定程度上難以完全回避的“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊會計師提出的審計意見往往更具針對性、深刻性和建設(shè)性；同時，注冊會計師審計報告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理層必須高度重視注冊會計師的審計意見，圍繞注冊會計師提出的內(nèi)控缺陷采取及時有效的整改措施，從而促進企業(yè)強化缺陷整改的嚴肅性、自覺性和緊迫性，為企業(yè)舉一

7、反三健全管控、杜塞漏洞，實現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。（三）實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于促進注冊會計師行業(yè)緊密適應市場需求（三）實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于促進注冊會計師行業(yè)緊密適應市場需求推動業(yè)務轉(zhuǎn)型升級、實現(xiàn)加快發(fā)展。推動業(yè)務轉(zhuǎn)型升級、實現(xiàn)加快發(fā)展。為了支持和促進我國注冊會計師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護國家經(jīng)濟信息安全，2009年10月，國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（簡稱“國辦56號文

8、件”），明確提出“在鞏固財務會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業(yè)務的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購重組、資信調(diào)查、專項審計、業(yè)績評價、司法鑒定、投資決策、政府購買服務等相關(guān)業(yè)務領(lǐng)域延伸，推動大型會計師事務所業(yè)務轉(zhuǎn)變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務發(fā)展”。實施企業(yè)內(nèi)控審計，是落實國辦，是落實國辦5656號文件精神的具體體現(xiàn)，是擴大會計師事務所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、號文件精神的具體體現(xiàn)，是擴大會計師事務所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、扶持注冊會

9、計師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。扶持注冊會計師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。二、實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計中應當正確處理的幾個關(guān)系二、實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計中應當正確處理的幾個關(guān)系（一）企業(yè)內(nèi)控責任與注冊會計師審計責任的關(guān)系。（一）企業(yè)內(nèi)控責任與注冊會計師審計責任的關(guān)系。兩者之間的關(guān)系和會計責任與審計責任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實施內(nèi)合進行（即整合審計），也可以單獨進行內(nèi)部控制審計。盡管從法規(guī)的角度為如何進行內(nèi)控審計和財務報表審計提

10、供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟”地委托審計分析，我們倡導內(nèi)控審計和財務報表審計整合進行。事實上，審計準則所要求的風險導向?qū)徲嬇c內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風險評估，在理念和方法上是趨于一致的，因此整合審計具有較好基礎(chǔ)。整合審計的目的，就是在內(nèi)控審計中獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在財務報表審計中對內(nèi)部控制的風險評估結(jié)果；同時，在財務報表審計中獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在內(nèi)控審計中對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。整合審計的互動關(guān)系見下圖。

11、從美國公共會計公司（會計師事務所）整合進行財務報表審計和財務報告內(nèi)控審計（404審計）的通常做法看，內(nèi)控審計團隊一般先于財務報表審計團隊1－2個月的時間進入被審企業(yè)，在對財務報告內(nèi)控有效性作出總體評估的基礎(chǔ)上，對實施財務報表審計的性質(zhì)、時間和范圍作出適當調(diào)整和完善，之后，通過對財務報表的實質(zhì)性分析復核，再來驗證財務報告內(nèi)控的有效性。由此可見，所謂整合審計，實際上是整合協(xié)調(diào)審計時間、整合協(xié)調(diào)審計方法、整合協(xié)調(diào)審計意見，這是值得我國會計師事

12、務所研究借鑒的。（五）企業(yè)層面控制測試與業(yè)務層面控制測試的關(guān)系。（五）企業(yè)層面控制測試與業(yè)務層面控制測試的關(guān)系。無論是企業(yè)內(nèi)控自評，還是注冊會計師內(nèi)控審計，都需要對企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制進行測試。一般認為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對企業(yè)整體內(nèi)控目標的實現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動（控制政策和程序）在具體業(yè)務和事項中的運用直接相關(guān)，對企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標具有重要影響的控制屬于業(yè)務層面控制。

13、由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務層面控制，業(yè)務層面控制反作用于企業(yè)層面控制。因此，在實施企業(yè)層面控制測試和業(yè)務層面控制測試中，應當堅持自上而下、上下結(jié)合的測試方法。所謂自上而下，是指測試控制應當從企業(yè)層面控制入手，通過評估、預判企業(yè)層面控制，增強業(yè)務層面控制測試的科學性、針對性和實效性。同時應當注意，強調(diào)自上而下進行測試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務層面的測試工作是孤立進行、截然分開的，在注冊會計師審計實踐中，往往將企業(yè)層面控制測試和業(yè)務