《行政強(qiáng)制法》實(shí)施后稅款滯納金法律適用問題

1、《行政強(qiáng)制法》出臺(tái)后，一般都認(rèn)為稅款滯納金屬于《行政強(qiáng)制法》中的“滯納金”范疇[1]，但征管實(shí)踐中，按《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行程序來加收滯納金，存在較大的困難[2]?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定的“滯納金”與《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的“滯納金”的范疇是否一致？這是分析《行政強(qiáng)制法》實(shí)施后稅款滯納金之法律適用首先應(yīng)明確的問題。（在線律師網(wǎng)—提供法律服務(wù)法律服務(wù)）一、稅款滯納金與《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的“滯納金”的范疇比較關(guān)于稅款滯納金性質(zhì)之爭(zhēng)議由來已久，

2、2001年修訂的《稅收征管法》將滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)由千分之二降到萬分之五，弱化了滯納金的“懲罰性”，以實(shí)現(xiàn)與《行政處罰法》的銜接?！缎姓?qiáng)制法》出臺(tái)前，實(shí)務(wù)界一般將滯納金界定為“占用國(guó)家稅款的補(bǔ)償”[3]或“因稅款滯納形成的一項(xiàng)新的納稅義務(wù)（即滯納稅）”[4]，而學(xué)界有較多觀點(diǎn)認(rèn)為稅款滯納金屬于行政強(qiáng)制中的間接強(qiáng)制，即“執(zhí)行罰”范疇[5]。但從《行政強(qiáng)制法》關(guān)于“滯納金”內(nèi)涵的界定看，稅款滯納金與強(qiáng)制范疇的“滯納金”并不是一種從屬關(guān)系，而是

3、一種交叉關(guān)系。《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人?！睆脑撘?guī)定看，強(qiáng)制范疇的“滯納金”具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是以“金錢給付義務(wù)的行政決定”的存在為前提；二是行政相對(duì)人有不履行行政決定的意思表示；三是加處滯納金屬于行政機(jī)關(guān)選擇性的強(qiáng)制執(zhí)行措施；四是加處滯納金的目的是督促行政相對(duì)人履行行政決定；五是“金錢給付義務(wù)的

4、行政決定”與“加處滯納金”是有著明確前后順序的兩個(gè)具體行政行為，在行政程序上是相對(duì)獨(dú)立的。《稅收征管法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，《征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定：“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至

5、納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止”。從上述規(guī)定看，稅款滯納金的范疇比強(qiáng)制范疇的滯納金要大的多。納稅人、扣繳義務(wù)人未按法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限繳納、解繳稅款導(dǎo)致的加收滯納金不屬于強(qiáng)制范疇的“滯納金”。首先，該類稅款滯納金的產(chǎn)生不以行政決定的存在為前提，而以納稅人、扣繳義務(wù)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定為前提。稅收實(shí)務(wù)中雖然也存在與該類滯納金相聯(lián)系的征稅決定，但究其本質(zhì)，征稅決定并非該類滯納金義務(wù)產(chǎn)生的根源；其次，《稅收征管法》確立了

6、納稅人自主申報(bào)的征管制度，該類滯納金的目的是督促納稅人按照法律規(guī)定自主申報(bào)納稅，其雖也具有一定的精神上的強(qiáng)制作用，但與“執(zhí)行罰”的強(qiáng)制目的是不一樣的；三是該類滯納金具有“稅款補(bǔ)償”之性質(zhì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無選擇加收的權(quán)力，只要滿足課征要件則必然加收。若將其歸于強(qiáng)制范疇，按照《行政強(qiáng)制法》第三十五條至三十七條有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行程序之規(guī)定，則可能導(dǎo)致無法加收之后果，顯然與《稅收征管法》所確立的納稅人自主申報(bào)制度是不相適應(yīng)的[6]；第四，從該類滯納金的產(chǎn)

7、生前提和加收規(guī)定看，其與相應(yīng)的稅款繳納行為或征收行為是無法分離的，是在相應(yīng)稅款征收入庫時(shí)附帶征收入庫的[7]?！缎姓?qiáng)制法》第三十五條至三十七條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行程序，與其這一特點(diǎn)是不相適應(yīng)的，實(shí)踐中也難以操作[8]。稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)特定稅款作出行政決定，納稅人未按稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限繳納稅款導(dǎo)致的加收滯納金屬于強(qiáng)制范疇[9]。如，《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加

8、收利息”，國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第一百零九條規(guī)定，“企業(yè)對(duì)特別納稅調(diào)整應(yīng)補(bǔ)征的稅款及利息，應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整通知書規(guī)定的目前按《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)加收同期貸款利息，補(bǔ)繳消費(fèi)稅時(shí)，則按《稅收征管法》的規(guī)定加收每日萬分之五的滯納金，兩者利率相差較大，從而產(chǎn)生了不公平。[12]2、應(yīng)明確規(guī)定，納稅人確無過錯(cuò)的不予加收滯納稅。當(dāng)前稅收征管中一般認(rèn)為，只要存在稅款滯納事實(shí)即要加收滯納金，不需要考慮

9、納稅人的主觀過錯(cuò)情況。但部分解釋性的稅收文件又表現(xiàn)出了“無過錯(cuò)不加收”的信息。如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2009]286號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于2009年5月31日后確定的個(gè)別政策，如涉及納稅調(diào)整需要補(bǔ)退企業(yè)所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正申報(bào)，不加收滯納金和追究法律責(zé)任”；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)

10、稅函[2007]1240號(hào)）規(guī)定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條‘納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款’的情形，不適用該條‘稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金’的規(guī)定”。但因這些文件針對(duì)特定事項(xiàng)，無法普遍適用于同類性質(zhì)的情形，易造成實(shí)踐中的矛盾，需要法律作出一般性的規(guī)定，即納稅人確無過錯(cuò)的不予加收滯納稅。3、應(yīng)根據(jù)納稅人的過錯(cuò)程度規(guī)定不同的滯納

11、稅征收標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十二條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息”，這一加收標(biāo)準(zhǔn)低于現(xiàn)行滯納金標(biāo)準(zhǔn)。可見，在目前的制度框架內(nèi)，對(duì)“滯納稅”范疇的加收事項(xiàng)，是考慮到了納稅人的過錯(cuò)程度的。因此《稅收征管法》對(duì)“滯納稅”進(jìn)

12、行統(tǒng)一規(guī)定時(shí)，應(yīng)根據(jù)納稅人的過錯(cuò)程度規(guī)定不同的滯納稅征收標(biāo)準(zhǔn)。一是因納稅“合理性”問題被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整導(dǎo)致的滯納稅按“同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”；二是因違反“法律、行政法規(guī)規(guī)定”導(dǎo)致的滯納稅按“同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加X百分點(diǎn)(X5)計(jì)算”；三是考慮到滯納稅主要是“補(bǔ)償”功能，因此，滯納稅的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)低于強(qiáng)制范疇“滯納金”征收標(biāo)準(zhǔn)。（二）對(duì)強(qiáng)制范疇的“滯納金”的規(guī)范一是規(guī)范滯納金的加收起始時(shí)間。納稅人未按稅務(wù)機(jī)關(guān)確定