《具體會計準則——建造合同》施工企業(yè)中的運用

1、<p>　　《具體會計準則——建造合同》施工企業(yè)中的運用</p><p>　　為了規(guī)范建造工程合同的會計核算，更好地貫徹權責發(fā)生制和配比原則，并與國際慣例接軌，最大限度地預測與減小經(jīng)營風險，體現(xiàn)會計的穩(wěn)健原則，保證信息披露的準確可靠，以滿足投資者市場經(jīng)濟觀念的進一步深化和股份制企業(yè)財務會計核算的市場適應能力，財政部于1998年6月頒布了新的具體會計準則——建造合同，自1999年1月1日起暫在上市公司執(zhí)行

2、。</p><p>　　一、本準則的主要內(nèi)容及其與施工企業(yè)會計制度的比較</p><p>　　該準則相對于非上市公司實施的施工企業(yè)會計制度，在建造合同收入的確認、計量和開單結算的賬務處理以及預計合同虧損的處理方法等方面作了較大的改革，具體可從以下幾個方面進行比較分析：</p><p>　　1、對施工合同的類型比較。施工企業(yè)會計制度在實際工作中沒有對建造合同作具體分類

3、，但從合同價款的確定上看有投標造價、施工圖預算造價和成本加成造價幾種方式。本準則將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。這兩種建造合同的主要區(qū)別在于所含風險的承擔者不同，固定造價合同的風險由建造承包商負擔，而成本加成合同的風險主要由發(fā)包方承擔。</p><p>　　2、合同收入的確認比較。施工企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)工程價款應于實際實現(xiàn)時及時入賬。本準則規(guī)定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完

4、工百分比法在資產(chǎn)負債表日確定合同的收入與費用；如果建造合同的結果不能可靠計量，則應區(qū)別以下情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。由此可見本準則與施工企業(yè)會計制度確認收入的主要區(qū)別在于收入確認的時點和金額不同。</p><p>　　3、建造合同虧損的處理。在施工企業(yè)會計制度

5、中未對建造合同虧損和預提合同損失準備伸出規(guī)定。本準則要求在合同預計發(fā)生虧損時，計提合同損失準備。合同預計虧損是指如果建造合同預計的總成本將超過總收入，出于會計上的穩(wěn)健原則考慮，應將這部分虧損全部確認并計入當期損益中去。具體確認時，應先按完工百分比法計算當期的合同收入，與當期實際發(fā)生的工程成本相配比后，確認為當期的工程毛利（虧損），然后再用預計總虧損減去當期的工程毛利（虧損），記入 “合同預計損失”賬戶，列入損益表。</p>

6、<p>　　4、開單結算的會計處理不同。本準則針對開單結算的處理應考慮到提供的信息量因素及有用性等方面的原因，在會計處理上有了很大的改變。施工企業(yè)會計制度規(guī)定將開單結算與收入確認同時進行核算，即開單結算時借記 “應收賬款”科目，貸記 “工程結算收入”科目，同時結轉已結算工程成本，借記 “工程結算成本”科目，貸記“工程施工”科目，這種處理表面上直觀、容易理解，但實際上一方面提供的信息量有限，另一方面，對市場風險因素的考慮較少。

7、而本準則將工程價款結算和收入確認分開處理，更適應股份制企業(yè)特別是上市公司的運作。</p><p>　　5、財務報表包含的信息量不同。過去國有施工企業(yè)實行的是高度統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟，財務報表的使用者極為單一，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善及國有企業(yè)的股份制改造的深入，財務報表的使用范圍越來越廣。因此企業(yè)的財務報表應客觀、公正、全面地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，以滿足國家各級行政管理部門、投資者、債權人及企業(yè)經(jīng)營者的

8、不同需要。而運用本準則編制的財務報表比運用施工企業(yè)會計制度編制的財務報表更能準確地反映施工企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營風險。此外，本準則還規(guī)定了披露建造合同的有關事項，從而擴大了財務報表的信息量，增強了財務報表的適用性。</p><p>　　二、執(zhí)行建造臺同應做的各項基礎工作</p><p>　　1、加強對建造合同的管理。實行具體會計準則——建造合同的一個重要前提，就是發(fā)包單位與承包企業(yè)要規(guī)范建造

9、合同的簽訂，保證建造合同的執(zhí)行，減小合同風險，維護正常的市場經(jīng)濟秩序，促使雙方經(jīng)濟利益的及時流入。此外，施工部門應加強對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設計、非可控因素造成的工程造價的變化應及時取得發(fā)包單位的簽認，以便財務部門及時、準確地計算合同收入，真實反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。</p><p>　　2、提高對成本的預測與控制能力。施工企業(yè)應利用實施建造合同的契機，將成本預測與控制有機地結合起來。目前施工企業(yè)應

10、深化目標成本管理。目標成本作為企業(yè)的一項重要的經(jīng)營管理目標，同時兼有目標屬性和成本屬性。目標成本應由會計部門會同行政管理、采購、勞動工資、工程和機電等有關責任部門，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標，在對工程項目建設的內(nèi)外環(huán)境進行認真分析、研究的基礎上共同確定。制定目標成本，既有助于在實行具體會計準則——建造合同時準確估計合同總預算成本，又可加強成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可用于評價和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績。可以說，目標成本是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部機制與市場對接

11、的關鍵。</p><p>　　3、做好建造合同成本核算的各項基礎工作。首先，應建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢和清查制度；建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度；制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。其次，必須及時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同研發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務，對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須準確地進行歸集和

12、登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進行科學、合理的預計。應當劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。</p><p>　　三、對完工百分比確認方法的選擇</p><p>　　確定完工百分比有多種方法，概括起來可劃分為投入衡量和產(chǎn)出衡量兩大類。所謂投入衡量，是指根據(jù)建造過程中所付出的努力（

13、如實際發(fā)生的成本）來衡量完工進度；所謂產(chǎn)出衡量，是指根據(jù)產(chǎn)出結果（如實際建成的樓層數(shù)、完工的土石方數(shù)）來衡量完工進度者在使用中各有特點。運用投入衡量需每期根據(jù)實際情況合理預計合同總成本，主要基于投入與產(chǎn)出之間存在一種對應關系。但是，如果在實際工作中發(fā)生了無效率的投入，按投入衡量法就會得出不準確的結果。此外，在工程開工的初期階段，往往投入較多與工程進度無關的成本，從而高估初期的完工百分比。運用產(chǎn)出衡量較為簡單、直觀，但如果所選用的產(chǎn)出單位

14、與為完成工程所需花費的時間、努力或成本不可比，則也會得出不準確的結果。根據(jù)施工企業(yè)的實際情況，我們認為采用投入衡量比較適宜，主要基于以下原因：</p><p>　　l、更加符合企業(yè)的管理目標。由于投入衡量將投入與產(chǎn)出有機地聯(lián)系在一起，通過累計發(fā)生的實際成本與合同預計總成本的比例來確定完工百分比，從而有利于對整個項目的成本進行核算與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，減少項目風險，并對整個項目的經(jīng)濟效益進行考核，更加符合目前施工企

15、業(yè)普遍實施的項目法施工管理模式。</p><p>　　2、有利于提高整個企業(yè)的經(jīng)營管理水平。由于運用投入衡量法需預計合同總成本，而對項目成本的預測和控制是一個系統(tǒng)工程，涉及企業(yè)管理的方方面面，需要發(fā)揮各部門的作用；另一方面，目前企業(yè)所處的市場環(huán)境越來越復雜，不確定因素越來越多，促使企業(yè)運用先進的管理方法，提高預測的及時性和準確性，為企業(yè)的經(jīng)營管理服務。</p><p>　　3、這種方法在國

16、際上更為常用。雖然國際會計準則及許多國家規(guī)定可用投入衡量和產(chǎn)出衡量兩種方法計算完工百分比，但由于投入衡量更為先進可行，所以被廣泛采用，隨著全球經(jīng)濟的一體化，我國會計改革的終極目標就是將我國的會計完全融入世界會計的發(fā)展軌道，從而實現(xiàn)與國際會計的可比，為資本在國際間的流動提供真正的信息支持。</p><p>　　四、建造合同的會計核算</p><p>　　由于施工企業(yè)具有生產(chǎn)分散、 流動性較強

17、等特點，其組織結構相 對于其他企業(yè)來說，有其獨特之處。目前，改制后的國有施工企業(yè)一般分為四級核算單位，即股份有限公司總部、分公司、項目經(jīng)理部和工程隊。</p><p>　　股份有限公司作為獨立的法律主體，擁有法人財產(chǎn)權，能夠獨立地承擔民事責任，直接對投資者和國家主管財政機關及有關部門發(fā)生經(jīng)濟聯(lián)系，但由于投資人的一部分權益已不在公司的會計賬簿上反映，因此，只有匯總其下屬的分公司的會計報表才能完整地反映出股份公司的凈

18、資產(chǎn)和財務狀況，因此，股份公司并不直接進行建造合同的會計核算。</p><p>　　分公司由原來的工程處改造而來。分公司不是獨立法人，但它是一個獨立的經(jīng)濟實體，擁有相對獨立的財產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營資金，其資金的主要來源是股份有限公司撥付的，也包括從外部負債取得的資金。但分公司作為管理機構，并不直接核算工程收入和成本，因此，不能成為建造合同的會計核算主體。</p><p>　　工程隊在一般情況下，施

19、工生產(chǎn)任務需要分公司統(tǒng)一落實，不能自行結算營業(yè)收入，施工生產(chǎn)的一切耗費都要靠上級墊付，因而其會計核算的范圍只有“儲備資金生產(chǎn)資金 成品資金”三個環(huán)節(jié)；此外，由于工程隊沒有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營資金，發(fā)生的虧損無法自負，盈利也不能享有留存收益，因，此，理論上工程隊只是成本核算單位，會計上不需要反映盈虧計算過程，即使適應內(nèi)部經(jīng)營責任制的需要在其會計賬上反映內(nèi)部經(jīng)營成果，也只是為了與個人收入掛鉤，因此，不適合成為建造合同的會計核算主體。<

20、/p><p>　　項目經(jīng)理部是施工企業(yè)的特殊的組織形式，是分公司在工程項目所在地臨時組建的工作機構，其主要任務是按照建造合同與發(fā)包單位辦理工程結算，并收取工程價款，向工程隊撥付備料款，保證其按時完成施工任務，可以說，項目經(jīng)理都是整個工程項目的負責人，通過對資金的管理，最能直觀地反映工程收入和成本，所以，應該是建造合同的主要會計核算主體。</p><p>　　五、施工企業(yè)實行本準則面臨的問題&l

21、t;/p><p>　　1、企業(yè)的收入與賦稅時間不一致。本準則是按完工進度確認合同收入，雖然符合權責發(fā)生制的要求，更能準確地核算施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，但確認的利潤要立即繳納所得稅，在目前工程款收入遠遠滯后于工程完工進度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，這對于資金本來就捉襟見肘的施工企業(yè)，好比雪上加霜。</p><p>　　2、施工企業(yè)的管理水平有限。實行建造合同，并不僅僅與財務部門有關，需

22、要各部門的配合，準確預測合同收入和成本，及時辦理工程結算，嚴格控制成本開支，而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，有可能降低建造合同會計核算的準確性。</p><p>　　3、建造合同的不確定性相當大。由于建筑工程項目價值較大，生產(chǎn)周期很長，經(jīng)常發(fā)生工程變更，引起合同總造價的變化；此外，合同實際成本受市價的影響也較大，難以準確預計，影響了完工進度的計算。</p><p>　　4

23、、目前我國的建筑市場還不規(guī)范。最近幾年，國家通過制定一系列的法律法規(guī)來規(guī)范建筑市場，營造公平的市場競爭環(huán)境，收到了良好的效果，但發(fā)包方故意拖延工程結算時間，拖欠工程款的現(xiàn)象時有發(fā)生，影響了施工企業(yè)的現(xiàn)金流入，阻礙了企業(yè)的進一步發(fā)展。</p><p>　　5、降低了財務報表的可比性和合并報表的適用性。在同一集團內(nèi)部，目前只有上市公司采用建造合同，非上下公司仍采用施工企業(yè)會計制度，由于使用不同的會計政策，導致股份公司