資本市場中會計舞弊行為的分析判定及其審計策略【畢業(yè)論文+任務(wù)書+開題報告+文獻綜述+外文翻譯】

1、<p>　　本科畢業(yè)論文(設(shè)計)</p><p><b>　?。ǘ?屆）</b></p><p>　　資本市場中會計舞弊行為的分析判定及其審計策略</p><p>　　所在學(xué)院 </p><p>　　專業(yè)班級 會計學(xué)

2、 </p><p>　　學(xué)生姓名 學(xué)號 </p><p>　　指導(dǎo)教師 職稱 </p><p>　　完成日期 年 月 </p><p><b>　　摘 要</b></p>

3、<p>　　作為一種嚴重的社會公害，會計的舞弊行為普遍存在于國有企業(yè)，合資企業(yè)，上市公司以及民營企業(yè)當(dāng)中。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入和發(fā)展，這種舞弊行為在各行業(yè)中呈現(xiàn)愈演愈烈之勢。我國資本市場起步晚，國內(nèi)借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上對會計舞弊問題也作了大量的研究，但成熟的系統(tǒng)性的研究成果還未形成，還需要深入。由于中國國情的特殊性和中國資本市場定位的特殊性，也使得中國資本市場的會計舞弊問題呈現(xiàn)出有別于一般企業(yè)會計舞弊和有別于其他國家資

4、本市場會計舞弊的特殊性。</p><p>　　本文主要通過文獻查閱和案例研究法，在文章第一部分闡述了會計舞弊和舞弊審計的概念，并指出會計舞弊行為分析判定的內(nèi)容；第二部分主要對導(dǎo)致資本市場會計舞弊行為頻繁發(fā)生的動因和根源進行分析，并指出其危害;第三部分主要通過分析審計失敗案例來提出審計策略；最后部分主要通過分析科龍電器會計舞弊案例來揭示其存在的會計舞弊行為，并提出相關(guān)審計策略，論證了在我國特殊的國情和資本市場定位下

5、，會計舞弊發(fā)生的原因是錯綜復(fù)雜的，為了更好的發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊財務(wù)報告，不僅要從上市公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)，完善機制等方面著手，更要注重注冊會計師的職業(yè)懷疑精神，提高自身職業(yè)道德。開展舞弊財務(wù)報告研究面臨眾多困難，需要審計理論界和會計職業(yè)界得共同深入研究，才能取得好的效果。</p><p>　　關(guān)鍵詞：資本市場；會計舞弊；審計策略</p><p><b>　　Abstract</b>

6、;</p><p>　　As a serious social nuisance, widespread accounting fraud at the state-owned enterprises, joint ventures, among the listed companies and private enterprises. With the deepening of economic reform

7、and development in various industries such fraud rendered worse. Started late in China's capital market, domestic learn from foreign experience on the basis of accounting fraud have made a lot of research, but the ma

8、ture results of a systematic study has not yet formed, but also depth. As China's nation</p><p>　　In this paper, through literature review and case study, described in the article the first part of the a

9、udit of accounting fraud and the concept of fraud and accounting fraud that determine the content analysis; the second part of the main capital market, accounting fraud led to frequent the motivation and root cause analy

10、sis, and point out the hazards; third part of the audit failures through to the audit strategy; the last part of major accounting fraud by analyzing Greencool case to reveal t</p><p>　　Keywords: Capital mark

11、et; Accounting fraud; Audit policy</p><p><b>　　目 錄</b></p><p>　　1資本市場會計舞弊行為和舞弊審計的理論分析1</p><p>　　1.1 資本市場會計舞弊行為的理論分析1</p><p>　　1.1.1 會計舞弊的定義1</p>

12、<p>　　1.1.2 會計舞弊行為1</p><p>　　1.2 資本市場舞弊審計的理論分析2</p><p>　　1.2.1 舞弊審計2</p><p>　　1.2.2 舞弊審計的特點2</p><p>　　2 資本市場會計舞弊的動因和根源及其行為分析4</p><p>　　2.1 資本市場會計

13、舞弊的動因和根源分析4</p><p>　　2.1.1 會計舞弊動因4</p><p>　　2.1.2 會計舞弊根源4</p><p>　　2.2 資本市場會計舞弊行為分析6</p><p>　　3 資本市場舞弊審計失敗案例分析9</p><p>　　3.1 科龍電器背景9</p><p

14、>　　3.2 科龍電器會計舞弊表現(xiàn)形式9</p><p>　　3.3 科龍電器舞弊成因分析11</p><p>　　3.4 科龍電器審計失敗13</p><p>　　3.4.1 舞弊審計失敗原因總結(jié)13</p><p>　　3.4.2 科龍電器審計失敗原因分析14</p><p>　　3.5 科龍電器審

15、計策略存在的問題16</p><p>　　3.6 防范會計舞弊的政策建議17</p><p>　　4 資本市場舞弊審計的應(yīng)對策略19</p><p>　　4.1 舞弊審計技巧19</p><p>　　4.2 舞弊審計方法19</p><p><b>　　結(jié) 論21</b></p

16、><p><b>　　參考文獻22</b></p><p>　　財務(wù)報告舞弊一直是困擾注冊會計師的一大心病。二十世紀五六十年代以來，伴隨著針對注冊會計師訴訟案件的急劇上升，美國證券交易委員會（SEC）開始重申和強調(diào)注冊會計師對于揭露欺詐的職責(zé)，同時社會公眾要求注冊會計師承擔(dān)起查錯防弊責(zé)任的愿望也日趨強烈。而基于審計技術(shù)固有的局限性及財務(wù)報告舞弊的復(fù)雜性，現(xiàn)有的審計程序和

17、方法可能無法保證查出重大舞弊行為。面對這一挑戰(zhàn)，注冊會計師急需開展對財務(wù)報告舞弊的深入研究，以提高揭錯查弊的能力。</p><p>　　1資本市場會計舞弊行為和舞弊審計的理論分析</p><p>　　1.1 資本市場會計舞弊行為的理論分析</p><p>　　1.1.1 會計舞弊的定義</p><p>　　我國2006年頒布的審計準則第144

18、1號《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊的定義是：舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。該準則并不要求審計人員對舞弊是否發(fā)生做出法律上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯誤的舞弊。會計舞弊應(yīng)具有的特征為：①會計舞弊是違背真實性原則的行為，導(dǎo)致了會計信息的失真；②會計舞弊是一種違反國家法律、法規(guī)、政策、制度和規(guī)章規(guī)范的行為，是與法律、法規(guī)所不相容的；③會計舞弊是行為人有預(yù)謀、有針對性

19、和有目的的故意行為，由于過失、偏誤所導(dǎo)致的會計信息不實不屬于會計舞弊的范圍。此三項特征缺一便不是完整意義上的會計舞弊。</p><p>　　1.1.2 會計舞弊行為</p><p>　　根據(jù)經(jīng)濟學(xué)理論，人類的行為決策都是理性的，會計舞弊行為也不例外。會計舞弊的目的無非是謀取更大的個人利益，所以，我們可以這樣認為，會計舞弊行為與其它經(jīng)濟行為一樣，也服從成本與收益的選擇原則。“舞弊”與“生產(chǎn)”

20、的決策過程是完全一樣的。會計舞弊行為的發(fā)生是受到懲罰的可能性與嚴厲性決定的，即懲罰越嚴厲，舞弊的成本就越高，舞弊發(fā)生的概率就會減少。對行為個體來說，是否進行舞弊行為，他在進行決策時的選擇標準就是收益與成果之間的差量比較，如果舞弊的收益大于舞弊成本，他就會進行舞弊活動，反之，則不會從事舞弊活動。</p><p>　　1.2 資本市場舞弊審計的理論分析</p><p>　　1.2.1 舞弊審計

21、</p><p>　　審計的產(chǎn)生和發(fā)展與舞弊密切相關(guān)，查找舞弊一直是審計的主要目標之一。2002年10越1日，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準則第99號——考慮財務(wù)報表中的舞弊》中指出注冊會計師在例行財務(wù)報表審計中應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊發(fā)生的可能性，舞弊審計的實施是為了形成財務(wù)報表是否公允的審計意見。 舞弊審計是一種發(fā)現(xiàn)舞弊的先發(fā)制人的方法，即運用會計記錄和其他信息，進行分析性復(fù)核，識別出舞弊行為及其隱瞞方法。這種針對舞弊

22、行為所進行的審計，就其廣義來說，它不僅應(yīng)包括在舞弊發(fā)生之后的審計調(diào)查，還應(yīng)當(dāng)包括針對舞弊正在或?qū)⒁l(fā)生的整個防范和監(jiān)督活動。</p><p>　　1.2.2 舞弊審計的特點</p><p>　?。?）舞弊審計有特殊的審計目的和審計重點</p><p>　　常規(guī)的財務(wù)報表審計是為了判斷被審計單位的財務(wù)報表是否符合企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，重點在于查找財務(wù)報表有

23、無重大的錯報或漏報。舞弊審計的目標十分明確而且特別具體，它負責(zé)揭露有意歪曲事實記錄及非法占用資產(chǎn)的行為的存在、范圍及方法，查找舞弊的事實證據(jù)及舞弊者，對于非故意的行為造成的錯報或漏報并不在其審查范圍內(nèi)。但在某種意義上，舞弊審計并不是僅僅停留在論斷這一階段，而是把注意力集中在已經(jīng)發(fā)生的事件上，因而可以說，舞弊審計的目標具有局限性。</p><p>　　（2）舞弊審計不單純依靠技術(shù)方法</p><

24、p>　　與常規(guī)審計不同，舞弊審計必須執(zhí)行“風(fēng)險分析”——即對舞弊暴露的分析的方法。使用這種方法有助于編制審計計劃，特別是在估計舞弊的可能性時，重點突出那些易受襲擊的資產(chǎn)，一般的技術(shù)方法對于尋找和發(fā)現(xiàn)非故意的行為造成的錯誤是非常有效的，但對于查找事先周密策劃好的舞弊行為，實踐證明并非那么有效。審計人員要查清一些舞弊行為，不能單純依靠技術(shù)方法，而應(yīng)從舞弊行為人的角度去思考問題，然后再入手進行審查。</p><p&g

25、t;　　（3）舞弊審計的時間具有隨機性</p><p>　　從一定意義上說，常規(guī)審計體現(xiàn)了較強的計劃性和有序性。一般的常規(guī)審計活動都通過審計計劃確定其審計的先后順序，并以風(fēng)險評估為主要方法在審計計劃的實施過程中一般不調(diào)整審計活動的先后順序，但舞弊審計則不然，它要求內(nèi)部審計人員在從事常規(guī)審計的每時每刻都以高度的職業(yè)警惕性和較強的專業(yè)熟練性注意發(fā)現(xiàn)舞弊行為的嫌疑，并隨時采取恰當(dāng)?shù)膶徲嫹绞竭M行檢測與調(diào)查，相比而言，舞弊

26、審計確實具有隨機性。</p><p>　?。?）舞弊審計的范圍具有廣泛性</p><p>　　受經(jīng)濟利益目標的驅(qū)使，在當(dāng)今注重經(jīng)濟發(fā)展的形勢下，舞弊行為大有蔓延之勢。其具體表現(xiàn)便是舞弊涉及人員眾多，從政府部門到企事業(yè)單位，舞弊現(xiàn)象無所不在。因此，舞弊審計范圍廣泛，影響力較大。</p><p>　?。?）舞弊審計的過程具有風(fēng)險性</p><p>

27、;　　舞弊審計較大的風(fēng)險性主要表現(xiàn)在審計的執(zhí)行過程和審計報告兩個要階段。審計人員在實施舞弊審計時，容易在審計過程中超越審計職權(quán)而觸犯有關(guān)的法律，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險；在編制審計報告時，也往往會忽視舞弊審計報告與常規(guī)審計報告程序上的差別，致使由于措詞或定性不當(dāng)而使審計報告冒有違法的風(fēng)險。另外，管理當(dāng)局施加的壓力、重要業(yè)務(wù)審計的難度、關(guān)聯(lián)方面的影響等眾多因素的存在，也會對審計的獨立性造成一定的影響，從而給舞弊審計帶來較大的風(fēng)險。</p&g

28、t;<p>　　2 資本市場會計舞弊的動因和根源及其行為分析</p><p>　　2.1 資本市場會計舞弊的動因和根源分析</p><p>　　2.1.1 會計舞弊動因</p><p>　　關(guān)于舞弊的動機，西方的學(xué)者已研究的比較成熟，主要成果有舞弊三角理論、欺詐四因素理論和冰山理論。</p><p>　　(1) 會計舞弊三角形理

29、論</p><p>　　美國注冊舞弊審核師協(xié)會創(chuàng)始人W.S.Albrecht博士(1995)發(fā)展了舞弊學(xué)理論, 認為舞弊的產(chǎn)生由壓力、機會和藉口三要素共同作用。舞弊壓力包括經(jīng)濟壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力、其它壓力四種類型。形成舞弊的機會主要有六種: 包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制; 無法判斷工作的質(zhì)量; 缺乏懲罰措施; 信息不對稱; 無知、能力不足; 審計制度不健全。舞弊者常用的藉口有: 法律條文本身含混不

30、清; 別人都這么做, 我不做就是一筆損失;我的出發(fā)點是為了一個很好的愿望等等。因而, 防范與治理會計舞弊既要通過加強內(nèi)部控制消除舞弊機會, 還應(yīng)通過消除“壓力”和“藉口”來抑制舞弊。</p><p>　　(2) 會計舞弊四因素理論</p><p>　　“GONE”理論是由Bologua等人在1993年提出的。該理論認為, 舞弊由G (Greed:貪婪) 、O (Opportunity: 機

31、會) 、N (Need: 需要) 、E ( Exposure: 暴露) 四因子組成。GONE理論實質(zhì)上表達了會計舞弊產(chǎn)生的四個條件, 即舞弊者既有貪婪之心, 且又十分需要錢財時, 只要有機會, 并被認為事后不會被發(fā)現(xiàn), 他就一定會舞弊。</p><p><b>　　(3) 冰山理論</b></p><p>　　從結(jié)構(gòu)和行為方面考察舞弊, 海平面上的是結(jié)構(gòu)部分, 海平面

32、下的是行為部分。舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容實際上是組織內(nèi)部管理方面的。冰山理論說明, 一個公司是否可能發(fā)生會計舞弊, 不僅取決于其內(nèi)部控制制度的健全性和嚴密性, 更重要的是取決于該公司是否存在財務(wù)壓力, 是否有潛在的敗德可能性。CPA在審計時, 不僅應(yīng)關(guān)注結(jié)構(gòu)方面, 對內(nèi)部控制、內(nèi)部管理的內(nèi)容進行評價,而且更應(yīng)注重個體行為方面, 用職業(yè)判斷分析和挖掘人性方面的舞弊危險。</p><p>　　2.1.2 會計舞弊根源</

33、p><p>　　會計舞弊產(chǎn)生的原因各式各樣，有企業(yè)的內(nèi)部控制失效、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)混亂、會計人員素質(zhì)不高等內(nèi)部動因，也有像社會監(jiān)督力量不足、法制的不健全對舞弊者處罰不力、會計信息的不對稱等外部因素，綜合分析會計舞弊現(xiàn)象筆者認為會計舞弊的原因主要有四點——利益的誘惑、法制的不健全對舞弊者處罰不力、內(nèi)外監(jiān)督強度不足、會計職業(yè)道德的缺失。具體如下：</p><p>　　（1）利益誘惑導(dǎo)致會計舞弊<

34、/p><p>　　葛家澎和黃世忠（1999）認為，經(jīng)濟利益與政治利益的誘惑是導(dǎo)致我國會計信息失真的最主要根源。對企業(yè)而言，它最終追求的歸根結(jié)底還是利益，正是這種“貪婪”使得它“惟利是圖”，當(dāng)現(xiàn)實的狀況無法滿足它時，企業(yè)往往通過提供虛假的會計信息騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)管理機關(guān)的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟利益來滿足它的需要。另外，在一些企業(yè)中經(jīng)營者的職務(wù)待遇是與其成績掛鉤的，取得了什么樣的成績就

35、可以享受相應(yīng)的級別待遇和榮譽，在經(jīng)濟活動中做出了成績?nèi)〉昧恕罢儭本涂赡鼙惶嵘?，從而帶來更多的資金收入和權(quán)利榮譽。正是這些利益的誘惑，幾乎成了人們?yōu)槿颂幨赖淖罡咴瓌t，會計舞弊現(xiàn)象屢禁不止。</p><p>　?。?）法規(guī)的不健全，對會計舞弊處罰不力導(dǎo)致會計舞弊</p><p>　　現(xiàn)行法律中許多規(guī)定是抽象性的，一旦碰到具體問題就會發(fā)現(xiàn)法律條文界限不清，難以真正做到“違法必究”，執(zhí)法力度不夠

36、。在實際工作中存在對《會計法》執(zhí)行到位率低、有法不依、違法不究、執(zhí)法不嚴等現(xiàn)象。即使舞弊行為被查也不會被嚴辦，往往手下留情，不痛不癢，沒有經(jīng)濟制裁措施，更談不上追究法律責(zé)任，造成從基層領(lǐng)導(dǎo)到一般會計人員對會計核算怎樣做，往往是權(quán)大于法。雖然我國制定了不少財務(wù)管理法規(guī)，設(shè)立有不少財務(wù)監(jiān)督單位，但在具體執(zhí)行中違法不糾、執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象依然存在。</p><p>　　(3)內(nèi)外監(jiān)督強度不足，導(dǎo)致會計舞弊</p>

37、;<p>　　從目前國內(nèi)企業(yè)的現(xiàn)狀來看，公司控股權(quán)一股獨大，決策權(quán)控制在一個或少數(shù)幾個人手中，內(nèi)部控制存在嚴重缺陷，內(nèi)部審計的功能極不健全，高層管理人員頻繁變動，企業(yè)過度擴張。此外，由于企業(yè)內(nèi)控制度的設(shè)計和運行受制于成本效益原則，管理人員在執(zhí)行內(nèi)控制度時判斷失誤以及誤解指令而使內(nèi)控制度失效，相關(guān)職務(wù)的管理人員相互勾結(jié)，內(nèi)外串通導(dǎo)致舞弊，高級管理人員將自己的行為凌駕于控制制度之上，特別是在政企不分、行政干預(yù)下，導(dǎo)致了股份公司

38、的董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)。這些內(nèi)在因素的共同影響，削弱了企業(yè)內(nèi)部控制制度的約束力，必然容易誘發(fā)會計舞弊行為。</p><p>　　(4)會計職業(yè)道德的缺失，導(dǎo)致會計舞弊</p><p>　　一般而言，會計人員是會計舞弊的直接制造者。雖然他們也要服從單位負責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，但對于會計舞弊的產(chǎn)生負有不可推卸的責(zé)任，職業(yè)道德與政治思想素質(zhì)低，或者為了企業(yè)利益而作假賬，或者為了私利而編假證、假據(jù)，化公為

39、私，侵占企業(yè)財物等，會計主觀意愿造成舞弊。一些素質(zhì)較差的會計人員，即使遵循了會計規(guī)范，但由于其認識水平的局限性，不可避免地使計量出的會計數(shù)據(jù)脫離實際情況，使會計信息出現(xiàn)不實。此外，會計人員也有可能主動迎合單位領(lǐng)導(dǎo)的做假行為，為自己謀取利益?；蛟趩挝活I(lǐng)導(dǎo)者的授意下，受理假憑證、做假賬、編假報表，弄虛作假。</p><p>　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展會計舞弊的手段不斷更新其成因也在日益變化，這就要求我們不斷更新知識尋找新的對

40、策來防治會計舞弊。然而，本文認為，道德問題是值得考慮的重要方面。再完善的機制和健全的法律，也會被一些處心積慮的人找到漏洞，鉆法律的空子從而達到其目的。要想根除舞弊，必須從主體上人手，企業(yè)和高管們?nèi)魶]有舞弊的動機，再好的機會對其而言也不會用來舞弊。所以，治理舞弊應(yīng)該加強對企業(yè)股東和高管的道德修養(yǎng)，從而減少舞弊。</p><p>　　2.2 資本市場會計舞弊行為分析</p><p>　　我們以

41、2002年至2008年中國證監(jiān)會發(fā)布的處罰公告為基本數(shù)據(jù)來源，選取共計139家被處罰公司，各年樣本公司分布情況如表1所示，再結(jié)合前人做的調(diào)查，具體從會計舞弊類型和手段兩方面進行分析判定。</p><p>　　表1 樣本公司分布情況</p><p><b>　　(1)舞弊類型分析</b></p><p>　　舞弊行為可劃分為三大類，即會計信息違規(guī)

42、披露、財務(wù)報告舞弊和其他舞弊。從舞弊類型的統(tǒng)計來看（見表2），違規(guī)披露出現(xiàn)97次，財務(wù)報告舞弊出現(xiàn)49次，在樣本公司中發(fā)生的頻率分別為69.78％和35.25％，而從舞弊公司舞弊類型整體來看，違規(guī)披露和財務(wù)報告舞弊分別占58.43％和29.52％，其他舞弊行為僅占12.05％?？梢钥闯觯鲜泄緦`規(guī)披露表現(xiàn)出明顯偏好。上市公司披露違規(guī)如此猖獗，可能與我國現(xiàn)有法律規(guī)定的處罰措施不夠嚴厲有關(guān)。從國內(nèi)外相關(guān)規(guī)定看，證券交易所對上市公司及其董

43、事違法違規(guī)行為進行處罰的措施主要有：口頭警告、責(zé)令改正、內(nèi)部批評、公開譴責(zé)、支付懲罰性違約金、停牌、暫停上市、終止上市等。而我國相關(guān)法規(guī)規(guī)定的處罰相對較輕，如我國1998年通過，2004年修正的《證券法》規(guī)定“發(fā)行人未按期公告其上市文件或者報送有關(guān)報告的，由證券監(jiān)督管理機構(gòu)責(zé)令改正，對發(fā)行人處以五萬元以上、十萬元以下的罰款”。這樣的處罰對于上市公司來說過輕，造成違法成本低廉，屢禁不止。因此，應(yīng)該在這方面進一步完善相關(guān)法規(guī)，增加上市公司信

44、息披露違規(guī)的違規(guī)成本，起到威懾此類舞弊的作用。</p><p>　　表2 樣本公司舞弊類型分析</p><p><b>　　(2)舞弊手段分析</b></p><p>　　①違規(guī)披露。從表3來看，在違規(guī)披露行為中，違反及時性和真實性原則分別出現(xiàn)25次，在舞弊公司中出現(xiàn)頻率均為17.99％，在違規(guī)披露行為中占比例為25.77％，而出現(xiàn)頻次最高的為

45、違反完整性的披露違規(guī)，出現(xiàn)47次，在舞弊公司中發(fā)生的概率為33.81％，表明非完整性披露是舞弊公司常見的一種舞弊行為，會計信息遺漏是披露舞弊的主要表現(xiàn)。在統(tǒng)計過程中，筆者發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對擔(dān)保信息及關(guān)聯(lián)方交易事項遺漏披露最為常見。因此，對上市公司信息披露違規(guī)中應(yīng)該加強對擔(dān)保信息和關(guān)聯(lián)方交易事項關(guān)注。外部審計師應(yīng)該加強相關(guān)函證手續(xù)及實質(zhì)性交易的測試。作為信息披露監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該進一步提高上市公司對擔(dān)保信息及關(guān)聯(lián)方信息披露要求，提高披露水平。<

46、/p><p>　?、谪攧?wù)報告舞舞弊。從以財務(wù)報表和利潤表為核心分析，財務(wù)報告舞弊技術(shù)可以分為虛增凈資產(chǎn)和虛增利潤。在總樣本中虛增凈資產(chǎn)行為出現(xiàn)的概率為7.2％，而虛增利潤行為出現(xiàn)的概率為28.05％，分別在財務(wù)報告舞弊中占20.41％和79.59％。虛增利潤的行為出現(xiàn)比例幾乎是虛增凈資產(chǎn)舞弊的四倍?？梢钥闯觯鲜泄疚璞淄ǔ５哪康氖翘撛隼麧?。出現(xiàn)這種情況與我國原有會計準則體系中以利潤表為核心有關(guān)。多年來我國財務(wù)報表體

47、系中，一直以利潤表居于主要地位，利潤也是各方面考核企業(yè)管理層業(yè)績和衡量企業(yè)盈利能力的重要指標。</p><p>　　表3 違規(guī)披露表現(xiàn)</p><p>　　通過對2002年至2008年度我國上市公司舞弊情況的統(tǒng)計分析，可以以下結(jié)論：上市公司對違規(guī)披露特別是對非完整性披露表現(xiàn)出明顯偏好，相對于虛增凈資產(chǎn)，虛增利潤更為常見。在治理舞弊方面，不少專家學(xué)者也提出建議。如應(yīng)健全監(jiān)管機制、健全法律制

48、度、提高投資者素質(zhì)、設(shè)置多元化考核指標、建立多元化薪酬體系、股東對經(jīng)營者的強力約束機制、注重審計手段和審計方法研究等。這些對策針對當(dāng)前舞弊的特點而提出，可以對舞弊起到很大的限制作用，從而有助于我國證券市場的健康運轉(zhuǎn)。然而，本文認為，道德問題是值得考慮的重要方面。再完善的機制和健全的法律，也會被一些處心積慮的人找到漏洞，鉆法律的空子從而達到其目的。要想根除舞弊，必須從主體上人手，企業(yè)和高管們?nèi)魶]有舞弊的動機，再好的機會對其而言也不會用來舞

49、弊。所以，治理舞弊應(yīng)該加強對企業(yè)股東和高管的道德修養(yǎng)，從而減少舞弊。</p><p>　　關(guān)于會計舞弊的手段，不少學(xué)者也有自己的總結(jié)：成慕杰和李忠寶(2002)認為，我國上市公司造假的常用手段包括：虛擬資產(chǎn)、虛增所有者權(quán)益；虛構(gòu)收入、虛構(gòu)本期利潤；鉆會計政策漏洞、人為調(diào)節(jié)利潤；利用債務(wù)重組和非貨幣交易人為調(diào)節(jié)利潤等。葛家澍和黃世忠(2002)通過剖析安然案例發(fā)現(xiàn)，利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債；通過空掛應(yīng)

50、收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，自我交易，涉嫌隱瞞巨額損失。朱海林和冷冰(2002)通過分析施樂財務(wù)欺詐案分析發(fā)現(xiàn)：提前確認收入、違規(guī)準備等是企業(yè)會計舞弊的重要手段。耿建新等(2005)對2004年臺灣發(fā)生的一系列會計舞弊案件進行分析，發(fā)現(xiàn)其做法包括假原料真進口、假成品真出口，將應(yīng)收賬款通過設(shè)立的人頭公司轉(zhuǎn)化為受限衍生金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，掏空上市公司等。黃世忠和葉豐瀅(2006)認為，2000年以前，我國上市公司的報表

51、粉飾手法集中在虛增或虛構(gòu)銷售收入、低估期間費用、虛增資產(chǎn)以及利用應(yīng)收、應(yīng)付款項調(diào)節(jié)利潤等方面，而2000年后，上市公司的報表粉飾手段也駭然升級。黃建新(2006)認為中國上市公司財務(wù)舞弊的方式主要有：利用關(guān)聯(lián)關(guān)系和資產(chǎn)重組、變更會計政</p><p>　　3 資本市場舞弊審計失敗案例分析</p><p>　　本文具體以科龍電器會計舞弊為研究案例，在案例研究第一部分介紹科龍電器背景；第二部分

52、介紹科龍電器會計舞弊表現(xiàn)形式；第三部分對科龍電器舞弊成因進行分析；第四部分揭示科龍電器舞弊案中存在的審計策略局限，最后提出了對我國上市公司財務(wù)舞弊實施有效治理的政策建議。</p><p>　　3.1 科龍電器背景</p><p>　　表4 科龍電器發(fā)展歷程</p><p>　　3.2 科龍電器會計舞弊表現(xiàn)形式</p><p>　?。?）利用會

53、計政策，調(diào)節(jié)減值準備，實現(xiàn)扭虧</p><p>　　科龍舞弊手法之一：虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入、少計壞賬準備、少計訴訟賠償金等編造虛假財務(wù)報告。經(jīng)查，在2002年至2004年的3年間，科龍共在其年報中虛增利潤3.87億元(其中，2002年虛增利潤1.1996億元，2003年虛增利潤1.1847億元，2004年虛增利潤1.4875億元)。</p><p>　　仔細分析，科龍2001中報實現(xiàn)收入27.

54、9億元，凈利1975萬元，可是到了年報，則實現(xiàn)收入47.2億元，凈虧15.56億元。科龍2001年下半年出現(xiàn)近16億元巨額虧損的主要原因之一是計提減值準備6.35億元。2001年的科龍年報被審計師出具了拒絕表示意見。到了2002年，科龍轉(zhuǎn)回各項減值準備，對當(dāng)年利潤的影響是3.5億元?？捎惺裁醋C據(jù)能夠證明其巨額資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回都是“公允”的？如果2001年沒有計提各項減值準備和廣告費用，科龍電器2002年的扭虧為盈將不可能；如果沒有20

55、01年的計提和2002年的轉(zhuǎn)回，科龍電器在2003年也不會盈利。按照現(xiàn)有的退市規(guī)則，如果科龍電器業(yè)績沒有經(jīng)過上述財務(wù)處理，早就被“披星戴帽”甚至退市處理了?？梢?，科龍電器2002年和2003年根本沒有盈利，ST科龍扭虧只是一種會計數(shù)字游戲的結(jié)果?？讫堧娖鳒p值準備及存貨跌價簡表如下：</p><p>　　表5 科龍電器減值準備簡表 單位：萬元</p><p&g

56、t;　　表6 科龍電器存貨跌價簡表 單位：萬元</p><p>　?。?）虛增收入和收益</p><p>　　科龍舞弊手法之二：使用不正當(dāng)?shù)氖杖氪_認方法，虛構(gòu)收入，虛增利潤，粉飾財務(wù)報表。經(jīng)查，2002年科龍年報中共虛增收入4.033億元，虛增利潤近1.2億元。其具體手法主要是通過對未出庫銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫單并確認為收入，以虛增年報的主營業(yè)務(wù)

57、收入和利潤。根據(jù)德勤會計師事務(wù)所的報告，科龍電器2004年第四季度有高達4.27億元的銷售收入沒有得到驗證，其中向一個不知名的新客戶銷售就達2.97億元，而且到2005年4月28日審計時仍然沒有收回。此后的2003年和2004年，同樣是在顧雛軍和格林柯爾的操縱下，科龍年報又分別虛增收入3.048億元和5.127億元，虛增利潤8935萬元和1.2億元。這意味著在顧雛軍入主科龍之后所出具過的3份公司年報都存在財務(wù)造假，將不曾實現(xiàn)的銷售確認為

58、當(dāng)期收入。</p><p>　　（3）利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金</p><p>　　科龍舞弊手法之三：利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金。經(jīng)查，科龍電器2002年至2004年未披露與格林柯爾公司共同投資、關(guān)聯(lián)采購等關(guān)聯(lián)交易事項，2000年至2001年未按規(guī)定披露重大關(guān)聯(lián)交易，2003年、2004年科龍公司年報也均未披露使用關(guān)聯(lián)方巨額資產(chǎn)的事項。</p><p>　　顧雛軍入主科龍不久

59、便開始在各地瘋狂收購或新設(shè)控股子公司，通過收購打造所謂的“科龍系”?！翱讫埾怠敝饕蓴?shù)家上市公司和各地子公司構(gòu)成。到案發(fā)時，科龍已有37家控股子公司、參股公司，28家分公司。同時，由顧雛軍等在境內(nèi)外設(shè)立的私人公司所組成的“格林柯爾系”在國內(nèi)亦擁有12家公司或分支機構(gòu)。此間，“科龍”與“格林柯爾”公司之間發(fā)生資金的頻繁轉(zhuǎn)換，共同投資和關(guān)聯(lián)交易也相當(dāng)多?？讫埞驹阢y行設(shè)有500多個賬戶都被用來轉(zhuǎn)移資金。在不到4年的時間里，格林柯爾系有關(guān)公司

60、涉嫌侵占和挪用科龍電器財產(chǎn)的累計發(fā)生額為34.85億元。</p><p>　　如此看來，對于格林柯爾而言，科龍只是一個跳板，它要做的是借科龍橫向并購，利用科龍的營銷網(wǎng)絡(luò)賺取利潤。顧雛軍把國內(nèi)上市公司科龍當(dāng)作“提款機”，一方面以科龍系列公司和格林柯爾系列公司打造融資和拓展平臺為由，通過眾多銀行賬戶，頻繁轉(zhuǎn)移資金，滿足不斷擴張的資本需求，采用資本運作通過錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易對科龍進行盤剝，掏空上市公司，另一方面又通過財

61、務(wù)造假維持科龍的利潤增長。</p><p>　　3.3 科龍電器舞弊成因分析</p><p>　　制度經(jīng)濟學(xué)認為，制度決定行為，即人的行為取決于交易成本，是制度導(dǎo)向的結(jié)果。目前我國關(guān)于財務(wù)舞弊防范方面的制度，既有約束上的不足，也存在著實施不夠充分的問題，這是導(dǎo)致舞弊行為發(fā)生的根本原因。廣東科龍電器舞弊案發(fā)生的主要成因如下：</p><p>　　（1）公司治理中權(quán)利制

62、約機制缺失</p><p>　　在公司治理結(jié)構(gòu)中，有效的權(quán)力制約機制可以保證公司業(yè)務(wù)合理有效的進行，一旦制約機制失效，具有舞弊動機的人員或組織將會獲得機會，舞弊必將發(fā)生。廣東科龍電器股份有限公司的治理結(jié)構(gòu)就存在權(quán)力制約機制缺失的問題。個人獨裁的決策機制，是廣東科龍電器內(nèi)部治理最為顯著的特征。以2004年為例，事會包括顧雛軍、劉從夢、嚴友松、張宏、李振華、方志國、陳庇昌、李公民、徐小魯?shù)染琶?，其中除三名獨立董?/p>

63、和李振華外基本為格林柯爾人，內(nèi)部人控制極為明顯。集體決策權(quán)利萎縮，核心人物決策權(quán)利膨脹使廣東科龍的管理運作缺乏制度規(guī)范的民主氣氛。熟悉財會事務(wù)的李公民、徐小魯分別從2002年、2003年起擔(dān)任科龍獨立董事，兩者年津貼均為36萬港元。在任職期間，二人并未提出針對公司財務(wù)的強烈反對意見或質(zhì)疑。一定程度上可以說明，獨立董事和董事會對于董事長顧雛軍而言，是不具有約束力的。本文認為，造成科龍舞弊行為得以成功實施的主要條件之一就是公司內(nèi)部個人獨裁，

64、如何建立對大股東形成有效制約和平衡的機制是關(guān)鍵所在?？讫埦哂形覈局卫斫Y(jié)構(gòu)的通病:經(jīng)營管理層缺乏必要的監(jiān)督和約束，易損害廣大中小股東的利益;董事會獨立性不強，而且董事會內(nèi)部監(jiān)</p><p>　?。?）審計關(guān)系沒有理順</p><p>　　由于委托代理關(guān)系的出現(xiàn)，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的脫離，委托人需要第三方對其受托人進行評估，以解決受托人的信息優(yōu)勢和道德風(fēng)險問題。而目前，由于審計關(guān)系的沒有理順

65、，獨立審計不能發(fā)揮預(yù)期的作用，舞弊的暴露風(fēng)險降低，這是導(dǎo)致科龍電器舞弊發(fā)生的又一重要原因。2002年之前，科龍的審計機構(gòu)是安達信，2001年，科龍全年凈虧巧億元，安達信“由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”給出了拒絕表示意見的審計報告。在對科龍2002年年報進行審計時，德勤認為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計的基礎(chǔ)，報表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性”，所以出具了

66、“保留意見”審計報告。此前安達信曾給出過拒絕表示意見的審計報告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強。盡管在2004年年報披露之后德勤也宣布辭去科龍的審計業(yè)務(wù)，但它此前為科龍2003年年報出具的無保留意見審計報告，而2002年和2004年年報出具的保留意見審計報告并沒有撤回，也沒有要求公司進行財報重述。既然科龍被證實有重大錯報事實，德勤顯然難以</p><

67、;p>　　3.4 科龍電器審計失敗</p><p>　　3.4.1 舞弊審計失敗原因總結(jié)</p><p>　　審計失敗是指企業(yè)會計報表中存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師發(fā)表錯誤的審計意見。從我國的審計案例來看，審計失敗的原因是多方面的，既有注冊會計師本身的原因，也有體制的原因，還存在政府行政干涉的原因。</p><p>　?。?）注冊會計師的過失與欺詐是審計失

68、敗的直接原因</p><p>　　審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，缺乏充分有效的審計證據(jù)，未執(zhí)行必要的審計證據(jù)，未恰當(dāng)?shù)睦昧似渌詴嫀煹墓ぷ?，未成功的識破關(guān)聯(lián)方交易或正確揭發(fā)關(guān)聯(lián)方交易，上市公司審計合謀等。注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的過失分析：所謂過失，是指在一定的條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹慎。①未能嚴格遵守獨立審計準則對于審計計劃、了解內(nèi)部控制及證據(jù)搜集的基本要求。②審計程序不妥。注冊會計師發(fā)表正確審計意見的基礎(chǔ)

69、是必須遵循獨立審計準則的要求，實施必要的審計程序，搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，如果注冊會計師實施的審計程序不妥，則會導(dǎo)致審計失敗。③審計人員缺乏最基本的職業(yè)道德。</p><p>　　注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的欺詐行為分析：注冊會計師欺詐是注冊會計師為了達到欺騙他人的目的，明知企業(yè)的會計報表有重大錯誤、漏報、舞弊，卻加以虛假的陳述，出具無保留意見的行為，行為上具有不良動機和目的是欺詐的重要特征，也是注冊會計師欺詐與注冊

70、會計師過失的主要區(qū)別。</p><p>　　（2）公司治理結(jié)構(gòu)不完善是造成審計失敗的內(nèi)在原因</p><p>　　有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)離不開審計，而審計只有在公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的運行框架中才能更好得以實施。中國人民大學(xué)博士生導(dǎo)師閻達五指出：“會計工作中的問題往往不僅是會計人員的問題……會計做假帳的背后還有深層的社會因素?！睎|北財經(jīng)大學(xué)一位教授也指出：“做假帳主要還是體制上的問題……注冊會計

71、師造假大多并非出于主觀意愿，往往是迫于事務(wù)所的生存，迫于政府部門的壓力和‘人情’的壓力。在我國上市公司一股獨大的情況下，管理當(dāng)局實質(zhì)掌握著會計事務(wù)所的聘用權(quán)和審計費用的支付權(quán)，因此當(dāng)管理者和注冊會計師存在沖突時管理者處于優(yōu)勢地位，注冊會計師很難保證其審計的獨立性。其次企業(yè)經(jīng)營失敗也會連累到注冊會計師。國外有研究表明，幾乎半數(shù)的審計失敗案例的訴訟案涉及到企業(yè)經(jīng)營失敗。</p><p>　　（3）各級政府和管理機構(gòu)的

72、縱容也是造成審計失敗的重要原因</p><p>　　不少政府、行業(yè)主管在公司上市過程中及上市之后充當(dāng)了“保姆”的角色，參與了公司上市及其后信息披露的全過程，幫助公司進行包裝，為上市公司避短和遮丑，利用行政手段直接或間接干預(yù)會計師事務(wù)所的審計過程，有時甚至要求會計師事務(wù)所出具不實的審計報告。還有就是監(jiān)管機構(gòu)對違規(guī)的懲處較輕，審計失敗的成本較少。違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用。早我國會計事務(wù)所主要

73、采取有限責(zé)任制，而大多數(shù)會計事務(wù)所的注冊資本為30萬元，其違規(guī)的最高賠償也就30萬元，違規(guī)的巨大利益往往驅(qū)使企業(yè)和注冊會計師不顧誠信去追逐利益，另外還有會計事務(wù)所質(zhì)量控制體系不嚴，審計委托代理機制缺陷等問題。</p><p>　　3.4.2 科龍電器審計失敗原因分析</p><p>　　從證券市場近年來發(fā)展的實踐來看,由審計失敗導(dǎo)致的針對會計師事務(wù)所的訴訟層出不窮,部分會計師事務(wù)所如安達信

74、、中天勤等甚至遭受到了滅頂之災(zāi)。如果說良好的公司治理和內(nèi)部審計是提高上市公司會計信息質(zhì)量的第一道防線,那么注冊會計師的獨立審計則是防范會計失真和可能的舞弊行為的最后一道關(guān)卡。審計失敗主要包含兩大條件:一是審計結(jié)果是錯誤或者不恰當(dāng)?shù)摹６菚嫀熢趯徲嬤^程中沒有遵循獨立審計的原則,或者審計過程中存在著明顯的過錯甚至欺詐行為。科龍目前所反映出來的情況似乎只是冰山的一角,但從中我們也可以發(fā)現(xiàn)德勤的工作存在著嚴重的失誤。例如,倒顧三人團中的朱德峰

75、所提出的科龍銷售收入確認問題,就體現(xiàn)出德勤未能恰當(dāng)?shù)亟忉尯蛻?yīng)用會計準則,同時這也說明德勤未能收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),這些都是上市公司審計失敗的常見原因,這不得不讓我們對德勤的職業(yè)能力和操守提出懷疑。</p><p>　?。?）會計師未能恪盡職守</p><p>　　科龍電器出問題,其審計會計師的失職是很明顯的。如果審計會計師能夠嚴格按照相關(guān)制度盡職工作,本著謹慎會計原則作出判斷。無論從主觀

76、方面還是客觀實際作用來看,科龍事件走到如今這個地步,相關(guān)會計師沒有盡職盡責(zé),是不容置疑的。顧雛軍資金騰挪的伎倆,巨額資金的流向與來源,在現(xiàn)代技術(shù)條件下,在會計報表上不可能不留下痕跡。銀行間存貸款情況,相關(guān)賬務(wù)往來,會計師不可能不知情。知情而不據(jù)實發(fā)表如實信息和預(yù)警信息,不僅失職,還有瀆職嫌疑,極大地損害了投資者的利益,也損害了企業(yè)和國家的長遠利益。</p><p>　?。?）法制環(huán)境差強人意</p>

77、<p>　　會計師身陷問題公司,也表明了中國現(xiàn)行的相關(guān)法制環(huán)境還相當(dāng)不盡人意。企業(yè)造假,會計師做假賬的成本太低,因而在利益的誘惑和驅(qū)使下,拜倒在金錢的腳下,無視法律的威嚴和權(quán)威而敢于鋌而走險。會計制度是內(nèi)控機制中的重要一環(huán),會計師的工作在某種程度上就相當(dāng)于對企業(yè)進行體檢,企業(yè)經(jīng)營和管理的好壞,在一定程度上,是可以用會計方法,會計語言表達出來的。所以,在一定意義上,對于會計師應(yīng)該從重從嚴管理,是非常有必要的,才能保障銀行資金的

78、安全,保護國有資產(chǎn)不會流失,也才能從微觀防范金融風(fēng)險與危機。這是一條堅定不移絕不能動搖的原則。如何管理好、管教好會計師,是法律界、管理者應(yīng)該好好思考的問題,僅僅依靠不做假賬的諄諄教導(dǎo)是絕對不行的。因而,要從機制、制度、法律等方面促進會計師素質(zhì)的提高,否則對企業(yè)、對國家、對社會,都是一件十分危險的事情。</p><p><b>　?。?）身陷問題公司</b></p><p&

79、gt;　　很明顯,德勤的會計師們是看出了科龍的問題。所以,他們在2004年出具了有保留意見的審計報告。德勤會計師的審計意見,我感到與其說是犯了低級錯誤,倒不如說是太過曖昧。  現(xiàn)在許多會計師身陷問題公司,問題就在于,上市公司能夠左右會計師事務(wù)所的飯碗。更大的問題是,如果你堅持了原則,那么上市公司完全能夠找到不講原則的會計師事務(wù)所。由此可見,會計師身陷問題公司,很重要的原因是,整個會計師、審計行業(yè),仍然沒有達到全行業(yè)公

80、認的標準化和職業(yè)化要求。所以,更多審計會計師在問題公司面前,沒有勇氣直截了當(dāng)?shù)恼f出問題。 我想,讓會計師能夠真正成為獨立的審計人,用明確的語言對問題公司說不,需要在整個社會環(huán)境和制度上,保證會計師獨立性和職業(yè)安全性。例如,規(guī)定上市公司向注冊會計師協(xié)會申請,委派會計師,同時繳納審計費。也可由注冊會計師協(xié)會獨立地派出會計師到上市公司完成審計。</p><p><b>　?。?）違規(guī)成本低</

81、b></p><p>　　就在科龍電器越來越受到投資者關(guān)注之時,其審計方------德勤華永會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力及職業(yè)操守也引起業(yè)內(nèi)專家的公開質(zhì)疑。對于科龍電器近幾年年報中出現(xiàn)的某些不同尋常的問題和低級失誤,如果僅僅懷疑簽字會計師的專業(yè)勝任能力及職業(yè)操守,是無論如何也解釋不通的。  經(jīng)過十幾年的發(fā)展,中國股市在規(guī)模和相關(guān)制度建設(shè)上與當(dāng)初相比已是不可同日而語。而在這一過程中,上市公司

82、的各種違規(guī)行為也愈演愈烈,其危害也越來越大。銀廣夏巨額造假、藍田神話、大慶聯(lián)誼案、紅光電子案等在市場中均造成了惡劣的影響,投資者的信心下降,損失無法估量。但如果將責(zé)任全部歸咎于上市公司顯然是有失偏頗的,作為中介機構(gòu)的會計師事務(wù)所以及相關(guān)的簽字會計師難道說就沒有任何責(zé)任嗎?會計師身陷問題公司,看似偶然,其實是違規(guī)成本低的必然。因此,為了切實保護投資者的合法權(quán)益,促使會計師真正做到勤勉盡責(zé)、忠于職守,讓違規(guī)者付出慘重代價成為不可或缺的懲罰手

83、段。</p><p>　　審計失敗是一個復(fù)雜的經(jīng)濟現(xiàn)象,要想從根本上減少此類現(xiàn)象的發(fā)生,必須依賴于管理機構(gòu)、上市公司、社會輿論、投資者和會計師行業(yè)等的共同努力。更為重要的是,要從制度上保證會計師們能充分行使其權(quán)利,嚴格地遵循獨立審計的根本原則展開各項審計工作,這才是化解審計風(fēng)險之根本。</p><p>　　3.5 科龍電器審計策略存在的問題</p><p>　　據(jù)媒

84、體透露，證監(jiān)會基本完成了對德勤的調(diào)查，德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。</p><p>　　（1）在執(zhí)行審計程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴重紕漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。例如，證監(jiān)會委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進行的不正常重大現(xiàn)金流出

85、總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元，共計75.5億元。而這些在德勤3年的審計報告中均未反映。《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師出具無保留意見審計報告的條件之一，即須認為會計報表公允地反映了企業(yè)的現(xiàn)金流量。根據(jù)《獨立審計具體準則第7號一一審計報告》第18條規(guī)定，意味著德勤認為科龍2002、2003、2004年度的現(xiàn)金流量表是公

86、允的。</p><p>　　(2) 德勤對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務(wù)成本。在未對產(chǎn)成品進行有效測試和充分抽樣盤點的情況下，德勤通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務(wù)成本進行審計并予以確認，其審計方法和審計程序均不合理。</p><p>　　(3) 德勤在存貨抽樣盤點過程中缺乏必要的職業(yè)

87、謹慎，確定的抽樣盤點范圍不適當(dāng)，審計程序不充分。德勤在年報審計過程中實施抽樣盤點程序時，未能確定充分有效的抽樣盤點范圍，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過壓庫方式確認虛假銷售收入的問題。存貨監(jiān)盤也是一項重要的審計程序，如果進行賬實相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I業(yè)務(wù)利潤其實并不難發(fā)現(xiàn)。</p><p>　　(4) 科龍銷售收入確認問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當(dāng)?shù)亟忉尯蛻?yīng)用會計準則，同時這也說明德勤未能收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。收入的確認

88、應(yīng)該以貨物的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移為標準，一般來說僅以”出庫開票”確認收入明顯不符合會計準則。如果一項銷售行為不符合收入確認原則，就不應(yīng)確認為收入。未曾實現(xiàn)的銷售確認為當(dāng)期收入必然導(dǎo)致利潤虛增。對較敏感的“銷售退回”這一塊，德勤也沒有實施必要的審計程序，致使科龍通過關(guān)聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤，這也是德勤所不能回避的錯誤。</p><p>　　(5) 德勤審計科龍電器分公司時，沒有對各年未進行現(xiàn)場

89、審計的分公司執(zhí)行其他必要審計程序，無法有效確認其主營業(yè)務(wù)收入實現(xiàn)的真實性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實性?？讫堄泻芏喾止?，子公司，組織結(jié)構(gòu)相當(dāng)復(fù)雜。按照審計準則，會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)審計風(fēng)險，即審計重要性水平來確認每年對哪些分公司進行現(xiàn)場審計。</p><p>　　3.6 防范會計舞弊的政策建議</p><p>　　通過對科龍電器舞弊案件的分析，可以將我國財務(wù)舞弊防范制度存在的問題總結(jié)為公司治理結(jié)

90、構(gòu)不合理、政府監(jiān)管不力、審計關(guān)系不科學(xué)、法律法規(guī)懲戒作用不明顯等四個方面，這也是科龍舞弊案未及時暴露的主要原因。對于這些問題，本文提出下列財務(wù)舞弊治理的政策建議。</p><p>　?。?）完善公司治理結(jié)構(gòu)</p><p>　　完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以有效地抑制舞弊的發(fā)生，而成功的治理結(jié)構(gòu)必須具備有效的權(quán)力制約機制。①建立獨立于董事會的審計委員會，加強注冊會計師的獨立性。提升審計委員會的地位

91、，增強其獨立性，解決目前審計委托人與審計對象的重疊關(guān)系，進而解決注冊會計師的獨立性問題，防止審計失敗的發(fā)生。為保證履行職責(zé)，切實保護投資者利益，審計委員會必須具備較高的獨立性。②統(tǒng)一內(nèi)部監(jiān)督權(quán)，協(xié)調(diào)監(jiān)事會、獨立董事和董事會的關(guān)系。我國上市公司內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)中，監(jiān)事會和獨立董事均具有監(jiān)督權(quán)，兩者并存有可能導(dǎo)致搭便車行為，并且會增加監(jiān)督成本，效率低下，問責(zé)機制無法落實。而監(jiān)事會相對于董事會的不獨立性，很難有效的履行監(jiān)督職能。因此，本文認為，解

92、決上述問題最好的方法是建立獨立監(jiān)事會，將公司內(nèi)部監(jiān)督權(quán)統(tǒng)一于監(jiān)事會。</p><p>　?。?）建立科學(xué)的獨立審計關(guān)系，保證注冊會計師的審計獨立性</p><p>　　除了建立獨立審計委員會外，可以通過實行注冊會計師定期輪換制，加強對會計師事務(wù)所更換的監(jiān)管，達到增強注冊會計師審計獨立性的目的。會計師事務(wù)所長期服務(wù)于同一客戶，顯現(xiàn)出諸多弊病，如由于員工或合伙人的提升和薪水取決于該客戶，事務(wù)所

93、及其員工有可能和客戶發(fā)生復(fù)雜的利害關(guān)系;為留住該客戶，會做出各種妥協(xié)，甚至幫助造假;由于思維定勢可能難以發(fā)現(xiàn)客戶的問題等。近幾年披露的美國財務(wù)虛假丑聞就證明了這一點。</p><p>　?。?）成立會計監(jiān)察委員會，解決會計師行業(yè)監(jiān)管重疊問題</p><p>　　解決注冊會計師的監(jiān)管重疊問題，可以成立獨立的會計監(jiān)察委員會。我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管存在重疊和無效并存的現(xiàn)象。所謂監(jiān)管重疊指財政主

94、管部門、證券監(jiān)管部門、稅收主管部門、金融主管部門、國家審計部門等都聲稱對注冊會計師行業(yè)有法律賦予的監(jiān)管權(quán);所謂監(jiān)管無效指注冊會計師行業(yè)事實上沒管好。我國可以借鑒成立美國式的直屬證券監(jiān)管部門的上市公司會計監(jiān)察委員會以解決監(jiān)管重疊問題。</p><p>　?。?）加強法律法規(guī)的懲戒力度</p><p>　　法律法規(guī)的懲戒力度強弱，不僅取決于處罰的輕重，也取決于其可操作性和實施效率。完善民事訴訟

95、制度、鼓勵集團訴訟和引進法務(wù)會計，可以間接增強法律法規(guī)威懾力和增加舞弊成本，起到遏制財務(wù)舞弊的作用。完善民事訴訟制度，增加虛假審計成本。我國目前面臨雙重危機:誠信危機及專業(yè)勝任能力危機。本文認為，有一種更好的辦法可以解決信任危機，這就是更高的法律風(fēng)險。解決獨立性問題除了創(chuàng)新審計關(guān)系，還要完善民事責(zé)任。法律層面上鼓勵審計受害者狀告失職審計人員，表面上看好像對行業(yè)是不利的，實際上有力打擊了那些職業(yè)不謹慎的事務(wù)所。</p>&l

96、t;p>　　4 資本市場舞弊審計的應(yīng)對策略</p><p>　　4.1 舞弊審計技巧</p><p>　　根據(jù)企業(yè)會計舞弊常見形式，對于審計人員及時把握審計重點，發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)經(jīng)濟活動中存在的問題，提高審計工作效率具有重要意義。</p><p>　　(1) 從內(nèi)控測評入手。由于會計舞弊大多數(shù)是企業(yè)內(nèi)部控制不健全造成的，因此對會計舞弊審計應(yīng)從企業(yè)的內(nèi)控測評入手，

97、抓住企業(yè)經(jīng)營管理的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，進行重點審查，這樣往往能夠達到事半功倍的效果。</p><p>　　(2) 以銀行賬戶為線索。按照國家金融制度規(guī)定，企業(yè)大額現(xiàn)金結(jié)算必須通過銀行賬戶進行，每日多余現(xiàn)金必須存入銀行。因此，銀行賬戶是企業(yè)資金運動的中心和出入口，集中反映了企業(yè)資金的來源和使用情況。以銀行賬戶為中心，同時延伸審查到其他賬戶，就可以比較全面地了解企業(yè)經(jīng)營管理情況，發(fā)現(xiàn)多頭開戶、侵吞公款等重要問題。<

98、/p><p>　　(3) 以會計憑證為主要審計對象。由于現(xiàn)代教育水平的提高，企業(yè)財務(wù)會計人員的素質(zhì)也普遍提高，像賬表、賬賬、賬實不符的問題已很少出現(xiàn)。審計人員如果只審計會計報表、總賬和明細賬是很難發(fā)現(xiàn)問題的。有經(jīng)驗的審計人員都是以憑證審計為主，重點檢查憑證記錄的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否合規(guī)，憑證本身是否合法。</p><p>　　(4) 克服就賬審賬的局限性。不難看出，被審計企業(yè)的有些舞弊形式通過查賬是不

99、容易被發(fā)現(xiàn)的，審計人員還必須了解企業(yè)賬外的一些情況。這些情況主要包括：一是企業(yè)的性質(zhì)，如關(guān)聯(lián)交易大多發(fā)生在外資企業(yè)。二是企業(yè)所處的政策環(huán)境。如有些企業(yè)在股東考核業(yè)績時，一般是多計收入、少計支出，擴大利潤；在申報稅款時，又往往少計收入、多計支出，少報利潤。三是企業(yè)人員的道德品質(zhì)和思想覺悟，品質(zhì)不好的人更容易出現(xiàn)貪污、挪用等違法行為。掌握了這些情況，就能有針對性地調(diào)整審計力量，抓住產(chǎn)生問題的苗頭和趨向，提高審計工作效率。</p>

100、<p>　　4.2 舞弊審計方法</p><p>　　在具體審計過程中，審計人員要充分關(guān)注那些容易引起舞弊的的會計“信號”，審計人員必須始終保持正確的心態(tài)：懷疑，謹慎。在關(guān)注每一個審計環(huán)節(jié)時都要假設(shè)它是有問題的，然后搜集容易產(chǎn)生舞弊風(fēng)險的信息。</p><p>　　(1) 加強注冊會計師的職業(yè)懷疑精神。我國目前上市公司造假成風(fēng)，大部分的上市公司都存在粉飾報表的嫌疑。因此，對我

101、國上市公司的審計必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，如果注冊會計師不能搜集充分的審計證據(jù)證明被審計單位的報表時公允的，就應(yīng)認為其存在舞弊嫌疑。</p><p>　　(2) 充分關(guān)注審計風(fēng)險點，并借助新的舞弊風(fēng)險評價模式進行評價。審計風(fēng)險點包括控制環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評估。信息與溝通等重要方面。新的舞弊風(fēng)險評價模式，將重點放在舞弊產(chǎn)生的根源上，建議注冊會計師將足夠的注意力舞弊產(chǎn)生的主要條件上，即：壓力、機會、借口。當(dāng)這三個

102、條件同時成立時，就要采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。</p><p>　　(3) 加強對企業(yè)內(nèi)部控制的審查和評價。實施舞弊審計時，要注意對內(nèi)部控制的審查，評價內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、有效，以及相應(yīng)地檢查和評價經(jīng)營業(yè)務(wù)的各個部門可能暴露的風(fēng)險來發(fā)現(xiàn)舞弊。為此，審計人員應(yīng)確定被審單位是否建立了現(xiàn)實的企業(yè)目標，是否具備了能夠保證控制的控制壞境等。</p><p>　　(4) 對可能存在的舞弊風(fēng)險進行

103、披露。審計人員發(fā)現(xiàn)了被審計單位存在舞弊行為的證據(jù)，就應(yīng)該把它提交給適當(dāng)級別的管理人員。如果在審計中發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險，也應(yīng)及時以書面形式與董事會和審計委員會進行溝通。如果被審計單位拒絕審計人員接近有關(guān)審計證據(jù)；管理層施加壓力；管理層抱怨審計方式或威脅審計成員等，應(yīng)將該客戶視為有重大舞弊征兆的委托者，視嚴重程度出具無法表示或否定意見的審計報告。</p><p><b>　　結(jié) 論</b></

104、p><p>　　盡管會計舞弊在我國企業(yè)中比較嚴重，但并不是像人們所想象的那樣不可救藥。同時，會計舞弊也不是我國證券市場特有的現(xiàn)象，像美國這樣市場經(jīng)濟十分發(fā)達、配套規(guī)則已經(jīng)相當(dāng)健全和有效的國家，也不斷發(fā)生重大的會計舞弊案件。轉(zhuǎn)軌時期特殊的制度結(jié)構(gòu)和制度環(huán)境、特定的證券市場發(fā)展階段等是我國會計舞弊頻繁出現(xiàn)的主要原因。由前文的分析可以看出，會計舞弊產(chǎn)生的原因是錯綜復(fù)雜的，既有微觀制度如公司治理結(jié)構(gòu)問題，也有政府行為不規(guī)范問