畢業(yè)論文---企業(yè)合并會計處理方法的探討

1、<p>　　企業(yè)合并會計處理方法的探討</p><p>　　姓 名: X X X</p><p>　　院 系: 數(shù) 學(xué) 系</p><p>　　班 級: 會 計 學(xué) 2011</p><p>　　學(xué) 號：X X X X</p><p>　　

2、2013 年 4月 28日</p><p><b>　　摘　要</b></p><p>　　國內(nèi)外合并浪潮的不斷興起，使得企業(yè)合并成為大家關(guān)注的焦點。而在企業(yè)合并中，會計處理方法問題的選擇成為無論是理論界還是實務(wù)界最有趣的話題之一，同時也成為最有爭議、最有難度的研究領(lǐng)域。在回顧國內(nèi)外有關(guān)文獻的基礎(chǔ)上，對兩種會計處理方法在各國的變革進行了梳理；運用理論研究與案例研究相結(jié)

3、合的方法對我國新準(zhǔn)則下企業(yè)合并的會計處理方法進行了深入的探討。在此基礎(chǔ)上，分析新準(zhǔn)則在具體實施中可能會遇到的問題，從準(zhǔn)則自身的進一步規(guī)范以及對與企業(yè)合并相關(guān)的社會配套措施兩個層面，提出了若干具有可操作性和指導(dǎo)性的對策建議，以期望能對實踐過程中的企業(yè)合并會計處理起到一定的參考作用，使其更規(guī)范、更有效。</p><p>　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 權(quán)益結(jié)合法 購買法</p><p><b

4、>　　目錄</b></p><p><b>　　前 言1</b></p><p><b>　　一、緒論2</b></p><p><b>　　（一）研究背景2</b></p><p>　?。ǘ┭芯磕康暮鸵饬x2</p><p>

5、;　?。ㄈ﹪鴥?nèi)外研究現(xiàn)狀2</p><p>　?。ㄋ模┭芯績?nèi)容和方法3</p><p>　　二、企業(yè)合并會計方法概述4</p><p>　?。ㄒ唬┵徺I法含義及其特點4</p><p>　　（二）權(quán)益結(jié)合法含義及其特點4</p><p>　?。ㄈ┵徺I法和權(quán)益結(jié)合法的比較分析5</p><

6、;p>　　三、新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會計處理存在的問題6</p><p>　　（一）同一控制下的企業(yè)合并存在的問題6</p><p>　?。ǘ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并會計處理存在的問題6</p><p>　　四、完善新會計準(zhǔn)則企業(yè)合并方法處理的建議8</p><p>　　（一）同一控制下我國企業(yè)合并方法的改進8</p>

7、<p>　　（二）非同一控制下我國企業(yè)合并方法的改進9</p><p>　?。ㄈ┩晟破髽I(yè)合并會計處理的配套措施10</p><p><b>　　參考文獻12</b></p><p><b>　　前 言</b></p><p>　　近年來，企業(yè)合并重組已越來越多地被許多企業(yè)用來作

8、為整合經(jīng)濟資源，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營，抵御市場沖擊，增強企業(yè)競爭能力，提升企業(yè)價值的重要手段。由于企業(yè)合并涉及巨額的財務(wù)利益，經(jīng)濟影響范圍較廣，而任何一種會計處理程序?qū)τ诓煌睦骊P(guān)系者來說是都是無法中立的，即不同會計處理方法的選擇會影響到各方的財務(wù)利益及最終目的，而會計準(zhǔn)則要求會計處理必須根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式來處理經(jīng)濟實務(wù)，因此，合并會計方法的選擇就顯得尤為復(fù)雜和重要。</p><p>　　企業(yè)合并會計處理

9、方法成為會計理論與實務(wù)中最重要的話題之一，但同時也是財務(wù)領(lǐng)域最復(fù)雜、爭議最多的難題。本文主要研究企業(yè)合并會計方法的選擇，首先充分借鑒國內(nèi)外有益經(jīng)驗來研究企業(yè)合并的會計現(xiàn)狀。其次描述了企業(yè)合并會計方法的特點及其對兩種方法的比較分析。第三部分，從新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會計方法的處理帶來的問題入手，對統(tǒng)一控制下和非同一控制下企業(yè)合并存在的問題分析進行分別論述。最后，針對企業(yè)合并的會計處理中存在的問題提出了改進的方法，并提出了完善企業(yè)合并會計處理的配

10、套措施。</p><p><b>　　一、緒論</b></p><p><b>　?。ㄒ唬┭芯勘尘?lt;/b></p><p>　　企業(yè)合并是優(yōu)化市場資源配置，迅速增加企業(yè)價值的重要手段之一。由于企業(yè)合并涉及巨額的財務(wù)利益，經(jīng)濟影響范圍較廣，而任何一種會計處理程序?qū)τ诓煌睦骊P(guān)系者來說是都是無法中立的，即不同會計處理方法的選

11、擇會影響到各方的財務(wù)利益及最終目的，而會計準(zhǔn)則要求會計處理必須根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式來處理經(jīng)濟實務(wù)，因此，合并會計方法的選擇就顯得尤為復(fù)雜和重要。企業(yè)合并會計處理方法因而成為會計理論與實務(wù)中最重要的話題之一，但同時也是財務(wù)領(lǐng)域最復(fù)雜、爭議最多的難題。</p><p>　　（二）研究目的和意義</p><p><b>　　1．研究目的</b></p>

12、;<p>　　通過梳理國內(nèi)外相關(guān)準(zhǔn)則、學(xué)術(shù)研究中權(quán)益結(jié)合法和購買法基本理論及經(jīng)濟影響的差異，結(jié)合我國的現(xiàn)實國情和特定市場發(fā)展?fàn)顩r，并通過新準(zhǔn)則實施后對我國企業(yè)合并實務(wù)中會計方法運用相關(guān)案例的分析，對新發(fā)布的企業(yè)合并準(zhǔn)則的分析及其可能產(chǎn)生的影響進行預(yù)測，找出在實務(wù)操作中可能遇到的問題，并提出相應(yīng)的改進和完善我國合并會計的建議和對策，為準(zhǔn)則的實施提供點滴參考。</p><p><b>　　2．

13、研究意義</b></p><p>　　企業(yè)合并的形式多種多樣，各種形式下的經(jīng)濟動機和實質(zhì)各不相同，相應(yīng)的會計方法也就有所不同。企業(yè)合并的會計處理有購買法、權(quán)益結(jié)合法、新起點法三種方法，前兩種方法是最主要的處理方法。過去50多年來，國內(nèi)外關(guān)于購買法和權(quán)益結(jié)合法的爭論從未停止過。權(quán)益結(jié)合法被排除在會計準(zhǔn)則正文之外，國際上主要國家開始普遍限制權(quán)益結(jié)合法的使用。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》終于

14、出臺，并于2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)施行。新準(zhǔn)則的制定盡可能參照國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，多數(shù)規(guī)定都與國際慣例一致，但同時準(zhǔn)則也根據(jù)我國現(xiàn)實的國情和會計實務(wù)的發(fā)展需要，允許購買法和權(quán)益結(jié)合法共存，在個別合并的處理方法上體現(xiàn)了自身的特色。</p><p>　?。ㄈ﹪鴥?nèi)外研究現(xiàn)狀</p><p><b>　　1．國外研究現(xiàn)狀</b></p><

15、p>　　在國外，關(guān)于合并會計方法選擇的研究始于上個世紀(jì)50年代，研究內(nèi)容主要表現(xiàn)在關(guān)于合并會計方法的選擇是否對企業(yè)價值產(chǎn)生影響的爭議。</p><p>　　國外學(xué)者們曾采用了各種方法檢驗合并會計方法的選擇是否對企業(yè)價值產(chǎn)生影響，但是得出的結(jié)果卻并不一致。合并會計方法的選擇影響了企業(yè)股票的市場價值，之所以存在著如此大的差異，主要是因為即使在資本市場相對發(fā)達的美國，證券市場究竟達到何種程度的有效仍然存在著爭議；

16、而且股票價格受到多種因素的綜合影響，在研究時難以確保其他所有的影響因素都已被剔除。</p><p><b>　　2．國內(nèi)研究現(xiàn)狀</b></p><p>　　在國內(nèi)，對于合并會計問題主要圍繞權(quán)益結(jié)合法在我國的廢留問題的研究和合并會計方法的選擇是否對企業(yè)價值產(chǎn)生影響的研究兩個方面。一是權(quán)益結(jié)合法在我國的廢留問題的研究。在新準(zhǔn)則頒布前，國內(nèi)學(xué)者對權(quán)益集合法在我國的去留問題

17、有過很多研究。有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)保留權(quán)益結(jié)合法，也有許多學(xué)者認(rèn)為權(quán)益結(jié)合法應(yīng)該取消，還有一些學(xué)者提出對現(xiàn)有的兩種方法進行修正；二是合并會計方法的選擇是否對企業(yè)價值產(chǎn)生影響的研究?！镀髽I(yè)改組、兼并與資產(chǎn)重組中的財務(wù)與會計問題研究》課題組(2005)考察了我國已有的10個換股合并實例中權(quán)益結(jié)合法的使用對企業(yè)的財務(wù)影響，認(rèn)為權(quán)益結(jié)合法的使用對利潤指標(biāo)的影響甚微，而且并未改善主并企業(yè)的財務(wù)狀況，但卻留下了利潤操縱的空間。</p>&l

18、t;p>　?。ㄋ模┭芯績?nèi)容和方法</p><p><b>　　1．研究內(nèi)容</b></p><p>　　主要研究企業(yè)合并會計方法的選擇，首先充分借鑒國內(nèi)外有益經(jīng)驗來研究企業(yè)合并的會計現(xiàn)狀。其次描述了企業(yè)合并會計方法的特點及其對兩種方法的比較分析。第三部分，從新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會計方法的處理帶來的問題入手，對統(tǒng)一控制下和非同一控制下企業(yè)合并存在的問題分析進行分別論述

19、。最后，針對企業(yè)合并的會計處理中存在的問題提出了改進的方法，并提出了完善企業(yè)合并會計處理的配套措施。</p><p><b>　　2．研究方法</b></p><p>　　（1）理論分析和案例分析相結(jié)合</p><p>　　研究方法是完成研究任務(wù)的重要手段，本文采用的是理論研究為主，理論研究和案例研究相結(jié)合的研究方法。理論分析通過縱覽學(xué)術(shù)界的相

20、關(guān)觀點，對新準(zhǔn)則下的企業(yè)合并處理進行審視，分析現(xiàn)有的規(guī)定會有不足，帶有主觀的價值判斷；而案例分析則排除了單純的價值判斷，通過實務(wù)來應(yīng)證理論觀點是否正確。</p><p>　?。?）橫向比較和縱向比較相結(jié)合</p><p>　　比較分析是發(fā)現(xiàn)問題的常見手段。橫向比較，將我國的合并會計方法的運用、合并商譽的處理與幾個主要的國家狀況進行比較;縱向比較，主要是對我國出現(xiàn)企業(yè)合并以來企業(yè)方法的運用、

21、合并商譽的處理的變化情況進行分析。本文使用了橫向比較和縱向比較相結(jié)合來進行系統(tǒng)的文獻綜述，更為全面、清晰。</p><p>　　二、企業(yè)合并會計方法概述</p><p>　?。ㄒ唬┵徺I法含義及其特點</p><p>　　購買法假定企業(yè)合并是一個企業(yè)主體“購買”并取得其它參與合并公司凈資產(chǎn)的一種交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。它要求對被

22、并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項目進行重新估價，并按估價后的公允價值反映在購買企業(yè)的賬戶中或合并的會計報表上。這導(dǎo)致購買法會計的一個假定:被并企業(yè)是處于非持續(xù)經(jīng)營狀況，被并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債存在一個重新計量的基礎(chǔ)。</p><p>　　購買法認(rèn)為企業(yè)合并是一項購買行為，因而具有如下特點(站在主并企業(yè)角度):公允價值核算購買成本；實施合并的企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)；購買成本與取得的凈資產(chǎn)公允價值之間若有差異則確

23、認(rèn)為商譽；實施合并企業(yè)的收益僅包括合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的收益，合并前被并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入實施合并的企業(yè)；不需對參與合并的其他企業(yè)的會計記錄加以調(diào)整。</p><p>　　（二）權(quán)益結(jié)合法含義及其特點</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法主要適用于規(guī)模相當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營活動處于相同產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的兩個或多個企業(yè)之間的合并。這種類型的企業(yè)合并，其目的在于聯(lián)合各參并企業(yè)的力量，形成一個規(guī)模更大、效率更

24、高、經(jīng)濟效益更好的企業(yè)實體，以繼續(xù)開展合并前企業(yè)所共同從事的生產(chǎn)經(jīng)營活動。此外，權(quán)益結(jié)合法還有一個隱含的理論前提，即其適用的企業(yè)合并，是在作為不同企業(yè)所有者的股東之間進行的交易，而非不同企業(yè)實體之間的交易。</p><p>　　這種方法假定企業(yè)的合并事項，參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營，以達到繼續(xù)共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險和利益。因此，權(quán)益結(jié)合法下一般具有以下特點：按賬面價值計算購買

25、成本；被并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按賬面價值入賬；與股權(quán)聯(lián)合相關(guān)的支出確認(rèn)為當(dāng)期費用；不確認(rèn)合并商譽或負(fù)商譽；合并后損益轉(zhuǎn)入合并后企業(yè)；不同的會計政策要進行追溯調(diào)整。</p><p>　?。ㄈ┵徺I法和權(quán)益結(jié)合法的比較分析</p><p>　　購買法和權(quán)益結(jié)合法各有利弊，從準(zhǔn)則指定的角度看，這兩種會計政策的利弊應(yīng)從合并業(yè)績計量、并購決策優(yōu)化和收益操縱防范三個視角進行分析。</p>&l

26、t;p>　　就合并業(yè)績計量而言，購買法明顯優(yōu)于權(quán)益結(jié)合法。購買法能顯著地提高企業(yè)合并會計處理和財務(wù)報告的透明性。并且，購買法在價值交換基礎(chǔ)上對企業(yè)合并進行記 錄，能夠向投資者提供一個公司購買另一個公司所支付價格的全部信息，從而讓投資者對投資項目的后續(xù)業(yè)績進行有意義的評價，而采用權(quán)益結(jié)合法則不能提供類似 的信息。而在權(quán)益結(jié)合法下，投入與產(chǎn)出的配比具有明顯的不對稱性，合并業(yè)績往往被夸大。</p><p>　　從

27、并購決策優(yōu)化的角度看，購買法有助于增強企業(yè)管理層的受托責(zé)任感，迫使他們在作出并購決策時，以股東價值最大化為首要標(biāo)準(zhǔn)對購買價進行審慎權(quán)衡，防止他們出于私利或為了追求自我價值的實現(xiàn)而從事“價值毀滅式”的并購行為。</p><p>　　在收益操縱方面，購買法與權(quán)益結(jié)合法均存在明顯的缺陷。利用購買法操縱收益主要表現(xiàn)為三種方式：一是利用公允價值確定或資產(chǎn)減值計提固有的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購買方的資產(chǎn)或高估其負(fù)債，以便為合

28、并后報告較高的盈利創(chuàng)造空間；二是以擬采用協(xié)同效應(yīng)舉措（如壓縮經(jīng)營規(guī)模，調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，精簡機構(gòu)人員等）為借口，蓄意高估重組準(zhǔn)備，并在合并后秘密轉(zhuǎn)回或用于沖減經(jīng)營費用。此外，采用權(quán)益結(jié)合法時，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)和相關(guān)資產(chǎn)及資產(chǎn)進行重新計價，合并后，通過出售另一方已增值但卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)即可瞬間實現(xiàn)經(jīng)營收益或非經(jīng)營收益（如處置長期資產(chǎn)），同樣也會夸大合并效益。</p><p>　　可見，購買法和權(quán)益結(jié)合

29、法都不是完美無缺的會計政策。</p><p>　　也就是說，企業(yè)合并主體有獨立主體和關(guān)聯(lián)主體之分。選擇購買法和權(quán)益結(jié)合法的邏輯基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)合并主體之間的相互關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)。對于“同一控制”下的企業(yè)合并，采用權(quán)益法反映，而對于“非同一控制”下的企業(yè)合并，除非無法辨認(rèn)購買方，否則應(yīng)當(dāng)以購買法反映。這構(gòu)成了我國企業(yè)合并會計處理的邏輯框架。</p><p>　　三、新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會計處理存在的問題

30、</p><p>　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并存在的問題</p><p>　　2006年2月15日我國頒布了新會計準(zhǔn)則，《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》對我國企業(yè)合并的會計處理做了新的規(guī)定，企業(yè)合并分為兩大類：以控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，對于同一控制下的企業(yè)合并實行權(quán)益結(jié)合法， 對于非同一控制下的企業(yè)合并實行購買法。</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法會計處理的基本問題如下：&

31、lt;/p><p>　　1．參與合并的各企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按其原來的賬面價值入賬。由于采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并不是一種購買行為，也就不存在購買價格，沒有產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，因 而參與合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)便不宜以合并時的公允價值入賬，而應(yīng)以原來的賬面價值入賬。雙方?jīng)Q定股票交換的比率則是出于財務(wù)上的考量，而以雙方股票或所取得 凈資產(chǎn)的市價來決定。</p><p>　　2．合并時所發(fā)生的費用，在合并時作為管

32、理費用或沖減資本公積處理。因為資產(chǎn)仍按賬面價值記賬，其不能增加資產(chǎn)的價值，故不能作為并購成本的一部分，而應(yīng)在合并時作為管理費用或沖減資本公積。</p><p>　　3．并購商譽的產(chǎn)生。采用權(quán)益結(jié)合法時，企業(yè)合并不是一種購買行為，也就不存在購買價格超過凈資產(chǎn)公允價值的數(shù)額，因而不會產(chǎn)生并購商譽，未來期間也就沒有并購商譽的攤銷問題。原來公司賬上既有的商譽則繼續(xù)保留在賬上，按剩余年限繼續(xù)攤銷。</p>&

33、lt;p>　　4．所有者權(quán)益中的股本、資本公積并不是按被合并企業(yè)的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積的賬面數(shù)額記賬，而是按并購企業(yè)換出股票的面值和股票溢價發(fā)行收入記賬。但是，被并企業(yè)的留存收益則按其賬面價值直接加計到并購企業(yè)的留存收益中。</p><p>　　5．合并企業(yè)的會計方法與并購企業(yè)的會計方法不一致，應(yīng)追溯調(diào)整，以保持合并后企業(yè)會計方法的一致性。</p><p>　?。ǘ┓峭豢?/p>

34、制下的企業(yè)合并會計處理存在的問題</p><p>　　購買法的會計處理主要包括以下幾個問題：認(rèn)定購買方，確定購買日，確定購買成本。</p><p><b>　　1．認(rèn)定購買方</b></p><p>　　認(rèn)定購買方的一個關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)是取得控制權(quán)。因此，正確理解控制的含義至關(guān)重要。一個參與合并的主體控制了其他參與合并的主體一半以上的表決權(quán)股份時，便可

35、以認(rèn)為獲得了控制權(quán)，除非在某些例外情況下，能夠清 楚地證明這種所有權(quán)不構(gòu)成控制。即便一個參與合并主體未獲得其他參與合并方一半以上的表決權(quán)，它也仍有可能被認(rèn)為是購買方，所需要滿足的條件如下：通過與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對另一主體一半以上的表決權(quán)；通過法律或協(xié)議，獲得決定另一主體財務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)力；獲得任命或解除另一主體董事會或類似權(quán)力機構(gòu)大多數(shù)成員的權(quán)力；獲得在另一主體董事會會議或類似權(quán)力機構(gòu)會議中的多數(shù)表決權(quán)。</p>

36、<p><b>　　2．確定購買日</b></p><p>　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)于購買日將購買成本分?jǐn)偟饺〉玫谋毁徠髽I(yè)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的或有負(fù)債。購買企業(yè)在企業(yè)合并中取得的各項資產(chǎn)負(fù)債按購買日的公允價值全額確認(rèn)。購買成本超出購買企業(yè)所占資產(chǎn)負(fù)債公允價值凈值的差額，應(yīng)作為商譽

37、并在購買日確認(rèn)為一項資產(chǎn)，如差額為貸方，應(yīng)重新評估被購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的辨認(rèn)和計量，以及購買成本的計量，重新評估后，依然存在的貸方差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。</p><p><b>　　3．確定購買成本</b></p><p>　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中關(guān)于購買成本的規(guī)定：</p><p>　　（1）一次交換交易實現(xiàn)的

38、企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。</p><p>　?。?）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。</p><p>　　（3）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括支付給為實現(xiàn)合并而聘請的會計師、法律顧問、評估師和其

39、他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費用。一般管理費用，包括保持并購部門的費用，以及其他不能直接計入所核算的企業(yè)合并交易的費用，不應(yīng)包括在購買成本中而應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用。發(fā)行債券及其他籌措資金所產(chǎn)生的費用，無論所籌資金是否用于企業(yè)合并，應(yīng)作為負(fù)債初始計量的減項，不應(yīng)包括在購買成本中。</p><p>　?。?）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠

40、可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。</p><p>　　四、完善新會計準(zhǔn)則企業(yè)合并方法處理的建議</p><p>　?。ㄒ唬┩豢刂葡挛覈髽I(yè)合并方法的改進</p><p>　　與我國原有合并會計規(guī)范相比較，新準(zhǔn)則的制定無疑是一個巨大的進步。它統(tǒng)一了企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計規(guī)范，使企業(yè)合并的會計處理真正有章可循，對于我國以會計準(zhǔn)則為核心的新型會計規(guī)范體系的建立起到了

41、關(guān)鍵性作用。但是，2007年新準(zhǔn)則在上市公司的全面實施中也確實出現(xiàn)了一些問題。</p><p>　　1．進一步改進權(quán)益結(jié)合法的使用條件</p><p>　　確定具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)可以從參并企業(yè)的股權(quán)性質(zhì)、股權(quán)結(jié)合的方法和后續(xù)交易三個方面分別加以規(guī)定權(quán)益結(jié)合法使用的范圍來避免不必要的主觀判斷，提高新準(zhǔn)則的可操作性。</p><p>　?。?）參并企業(yè)的股權(quán)性質(zhì)</p

42、><p>　　限定并購前參一與并購企業(yè)狀態(tài)是采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)的必須滿足的前提條件。自律性條件：每一參與合并企業(yè)自主經(jīng)營，不是另一公司的子公司或分部。涉及參股公司的合并：一般不作為同一控制下的合并，但當(dāng)母公司擁有該參股公司的實際控制權(quán)時，母公司內(nèi)部涉及該參股公司的合并應(yīng)界定為同一控制下的企業(yè)合并，該情況包括該參股公司與集團內(nèi)其他全資子公司或控股子公司的合并，也包括該參股公司與集團內(nèi)另一具有控制權(quán)的參股公司之間的合并

43、。</p><p>　?。?）股權(quán)結(jié)合的方式</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)在于股權(quán)結(jié)合。因此，原有股東權(quán)益的大部分不應(yīng)保留，作為一個整體，應(yīng)共同承擔(dān)和享有合并后主體企業(yè)的風(fēng)險和權(quán)利。股權(quán)不變動的條件:并購開始到結(jié)束不使帶表決權(quán)普通股的持有發(fā)生變動。限制收購股票的條件:合并方重新購買具有表決權(quán)的普通股僅出于非合并目的的原因，且在合并計劃發(fā)起日與實施期間沒有重新購買超過正常數(shù)量的普通股

44、并購開始到結(jié)束不收購本企業(yè)股票。表決權(quán)的條件:普通股舊股東行使表決權(quán)不受限制，沒有在某個期間對股東的表決行使權(quán)加以剝奪或限制。</p><p><b>　?。?）后續(xù)交易</b></p><p>　　對合并后企業(yè)后續(xù)交易的約束很好的防止了企業(yè)為了不正當(dāng)?shù)暮喜⑿袨椋绯鲇讷@取非經(jīng)常損益等目的而進行形式上的合并。收回已交付股權(quán)的條件:采用吸收合并方式的主并企業(yè)合并后沒有

45、被被并企業(yè)要求收回或者償還己交付的股權(quán)。不簽署與舊股東利益相關(guān)協(xié)議的條件:合并后的企業(yè)不簽署與舊股東利益相關(guān)的財務(wù)協(xié)議。不處置主要資產(chǎn)的條件:保留下來的公司并購2年內(nèi)沒有處置己獲得資產(chǎn)主要部分的計劃。</p><p>　　2．規(guī)范我國企業(yè)合并會計信息的披露</p><p>　　為了保護企業(yè)投資者及其他利益相關(guān)者的利益有關(guān)企業(yè)合并的會計信息必須予以及時充分的披露。對于合并完成后，母公司或存續(xù)

46、公司正常處置并入資產(chǎn)發(fā)生的損益，應(yīng)予以單獨披露，以免信息使用者將其與企業(yè)正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益混淆，從而提高合并會計信息的透明度，降低信息不對稱的程度。綜上所述，我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下至少還應(yīng)酌情披露相關(guān)的會計信息：權(quán)益結(jié)合法下，按照合并后企業(yè)的會計政策追溯的參與合并企業(yè)合并前三年的會計報表，以及編制的合并前三年的模擬會計報表；可能對合并后企業(yè)產(chǎn)生影響的或有事項；對被合并企業(yè)資產(chǎn)的處置計劃及可能產(chǎn)生的損益；對合并案分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買

47、法處理得出的財務(wù)數(shù)據(jù)；合并后己處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格，以及對合并后企業(yè)的利潤、凈資產(chǎn)利潤影響額。</p><p>　　（二）非同一控制下我國企業(yè)合并方法的改進</p><p>　　1．完善對公允價值取得方法的規(guī)定</p><p>　　首先，公允價值計量是針對特定資產(chǎn)或負(fù)債的，因此需考慮資產(chǎn)或負(fù)債的特定屬性，如資產(chǎn)的狀況、位置、限制條件和

48、負(fù)債所包含的報告主體的信用風(fēng)險等。其次，公允價值所指價格為脫手價格，即若出售資產(chǎn)所能得到的價格或轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格。第三，公允價值定義中的市場參與者指主要市場或最有利市場上的買方和賣方，他們應(yīng)獨立于報告主體，了解情況，有能力并自愿交易。</p><p>　　2．商譽減值測試與盈余管理相互制約</p><p>　　企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合

49、進行測試。如果企業(yè)經(jīng)營不善，管理當(dāng)局對商譽不能減值處理，那么，企業(yè)未來就會受到凈資產(chǎn)報酬率和資產(chǎn)收益率的持續(xù)壓力。如果企業(yè)超額盈利能力沒有下降，管理當(dāng)局蓄意對商譽做減值處理，就會面臨股東對其經(jīng)營能力的懷疑或者被市場發(fā)現(xiàn)其收購價值的危險。在以原則為基礎(chǔ)，目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系中，應(yīng)每年聘請專業(yè)評估師對其合并商譽進行評估，企業(yè)根據(jù)評估的結(jié)果對合并商譽進行調(diào)整，如果有事項或環(huán)境的變化顯示其可能減值，則應(yīng)更頻繁地進行測試。</p>

50、<p>　?。ㄈ┩晟破髽I(yè)合并會計處理的配套措施</p><p>　　要完善我國企業(yè)合并會計處理現(xiàn)狀，除了通過制訂科學(xué)的合并會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的會計處理方法進行明確的界定和規(guī)范外，還須在相應(yīng)的配套措施上加以努力。</p><p>　　1．規(guī)范企業(yè)的會計行為</p><p>　　我國許多企業(yè)在合并活動中，出于企業(yè)管理者或少數(shù)大的股東的私利，往往在合并定價、信

51、息披露的問題上發(fā)生不規(guī)范的行為。這其實歸跟到底都與企業(yè)特別是企業(yè)管理者的行為方式、價值取向相關(guān)。要規(guī)范我國企業(yè)合并會計行為，就必須從根本上著手，盡快健全企業(yè)體制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)利用合并會計處理方法來操縱利潤的現(xiàn)象從根本上失去產(chǎn)生的基礎(chǔ)和土壤。</p><p>　　2．完善資本市場體系的建設(shè)</p><p>　　企業(yè)合并會計處理中各種問題的發(fā)生，如:交易定價失真、換股比例不合理等問

52、題，導(dǎo)致了企業(yè)合并會計處理方法的應(yīng)用本身(比如購買法)發(fā)生困難，很大程度上緣于我國缺乏規(guī)范的資本市場和產(chǎn)權(quán)交易市場。在企業(yè)合并行為發(fā)生時，參與合并企業(yè)的價值確定缺乏客觀可信的參照系，使得參并企業(yè)及企業(yè)各類資產(chǎn)負(fù)債的公允價值以及與之相關(guān)的商譽價值均無法確定。所以，要規(guī)范企業(yè)合并的會計處理，必須加快市場體制的建設(shè)，完善市場體制和法制，為企業(yè)合并交易和會計處理提供客觀的參照。</p><p>　　3．加快資產(chǎn)評估、審計

53、等中介機構(gòu)的建設(shè)</p><p>　　由于我國產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場發(fā)展尚不充分，資產(chǎn)評估市場不成熟，資產(chǎn)評估業(yè)有待規(guī)范，專業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊，執(zhí)業(yè)的客觀性、中立性還經(jīng)常受到自身利益的驅(qū)動，由此確定的資產(chǎn)評估價值公信度不高，無法得到企業(yè)和社會公眾的認(rèn)可。因此，要規(guī)范我國企業(yè)合并的會計行為，還必須進一步加快資產(chǎn)評估、審計等社會中介機構(gòu)和組織的建社，完善我國企業(yè)合并的社會服務(wù)體系。政府部門和中介機構(gòu)應(yīng)重視解決資產(chǎn)評估中

54、存在的問題，不斷規(guī)范資產(chǎn)評估市場，加強執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高資產(chǎn)評估的技術(shù)力量，強化資產(chǎn)評估業(yè)的道德操守，監(jiān)督和防范市場風(fēng)險。</p><p>　　4．加大政府部門的監(jiān)管力度</p><p>　　會計準(zhǔn)則能否有效發(fā)揮作用，除了準(zhǔn)則本身的完善程度及會計人員的素質(zhì)外，還依賴于外部一系列的制度安排。在會計信息的生成與傳遞過程中，需要一系列的制度規(guī)范，以保證這一過程的順利進行。比如，國有企

55、業(yè)間的并購需要有關(guān)政府機構(gòu)的批準(zhǔn)，這時政府部門應(yīng)充分發(fā)揮其職能，仔細(xì)判斷該交易采用的合并方法是合理的和恰當(dāng)?shù)?。政府監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)建立合并企業(yè)全面、系統(tǒng)、動態(tài)的信息系統(tǒng)，形成完善的追蹤監(jiān)管機制，杜絕“即時收益”行為的發(fā)生。</p><p><b>　　參考文獻</b></p><p>　　[1]王娟.企業(yè)合并會計問題淺析[J].冶金財會.2007</p>&

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