會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)論文--公允價(jià)值計(jì)量屬性的探討

1、<p>　　公允價(jià)值計(jì)量屬性的探討</p><p>　　作者姓名：XXX 專(zhuān)業(yè)班級(jí)：XXXXXXXX 指導(dǎo)老師：XXX</p><p><b>　　摘要</b></p><p>　　會(huì)計(jì)計(jì)量一直是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重要核心問(wèn)題。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)，進(jìn)入九十年代后，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了一系列巨大的變化，傳統(tǒng)的計(jì)量模式難以再適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展

2、的需要。遵循歷史成本計(jì)量模式，部分金融創(chuàng)新工具在財(cái)務(wù)報(bào)告中無(wú)法得到反映。本文在描述公允價(jià)值涵義、特點(diǎn)及與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系的理論基礎(chǔ)上，探討公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的應(yīng)用及應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并提出完善公允價(jià)值應(yīng)用的建議。</p><p>　　關(guān)鍵字：公允價(jià)值 計(jì)量屬性 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則</p><p>　　Discusses on the Fair Value Measurement </p&

3、gt;<p>　　Abstract：Accounting measurement has been a core issue for the field of accounting. Based on the traditional accounting model under the historical cost accounting environment has undergone a series of huge

4、 changes in the 1990s, the traditional measurement model is difficult to adapt to the needs of economic development. Follow the historical cost measurement model, the part of the financial innovations cannot be reflected

5、 in the financial report. Based on describing the meaning and characteristic</p><p>　　Key words：Fair Value Measurement Attributes Accounting Standards</p><p><b>　　前言</b></p>&

6、lt;p>　　目前，在全世界范圍內(nèi)掀起了一場(chǎng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的浪潮。據(jù)一項(xiàng)報(bào)告指出，截至2008年8月，全世界已有100多個(gè)國(guó)家實(shí)施或者宣布即將實(shí)施國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。我國(guó)財(cái)政部也于2006年2月15日頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則與IFRS高度趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年正式在所有上市公司中執(zhí)行，其速度之快，令人驚訝。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系最突出的特點(diǎn)就是引入公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和金融

7、衍生工具的大量應(yīng)用，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性在計(jì)量觀下，已經(jīng)不能真實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，其價(jià)值相關(guān)性受到理論和實(shí)務(wù)界的指責(zé)，因此，公允價(jià)值的采用是順應(yīng)金融、經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的產(chǎn)物。</p><p>　　面對(duì)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的要求不斷提高，面對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的激烈爭(zhēng)論，面對(duì)歷史成本與公允價(jià)值的兩難選擇，我們有必要對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行深入的研究。本文基于公允價(jià)值的涵義、特征及與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系等相關(guān)理論論述，研究在現(xiàn)行會(huì)

8、計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用，總結(jié)應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并針對(duì)問(wèn)題提出建設(shè)性的意見(jiàn)，力爭(zhēng)在會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面有所貢獻(xiàn)，為公允價(jià)值計(jì)量搭建操作性更強(qiáng)的框架體系，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供可靠性、相關(guān)性更強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息做出努力。</p><p>　　1 公允價(jià)值的涵義和特征</p><p>　　1.1公允價(jià)值的涵義</p><p>　　公允價(jià)值的涵義一直是國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界對(duì)公允價(jià)

9、值研究的重點(diǎn)，也是深入公允價(jià)值其他方面研究的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值涵義的研究經(jīng)歷了一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期。我國(guó)學(xué)術(shù)界一般采取對(duì)FASB和IASB的公允價(jià)值定義進(jìn)行解釋的方式，來(lái)深化對(duì)公允價(jià)值概念內(nèi)涵和外延的理解和研究。</p><p>　　我國(guó)在頒布的《基本準(zhǔn)則》和《第 22 號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中指出公允價(jià)值是指熟悉市場(chǎng)情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易

10、的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買(mǎi)賣(mài)或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格。</p><p>　　1.2公允價(jià)值的特征</p><p>　?。?）交易雙方平等、自愿、熟悉情況。這構(gòu)成公允價(jià)值的三大要件，而這三大要件又正是公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)和精髓。</p><p>　?。?）公允價(jià)值計(jì)量是市場(chǎng)對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債的認(rèn)定。</p&

11、gt;<p>　?。?）形成公允價(jià)值的雙方不一定是特定的或現(xiàn)實(shí)的交易及交易雙方，可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方。</p><p>　?。?）公允價(jià)值的計(jì)量對(duì)象是全面的，不僅資產(chǎn)有公允價(jià)值，負(fù)債也同樣具有公允價(jià)值。</p><p>　　2 公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系</p><p>　　我國(guó)于2006年2月15日出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則

12、》中規(guī)定五種計(jì)量屬性，分別為公允價(jià)值、歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本和現(xiàn)值。歷史成本是資產(chǎn)入賬時(shí)的成本，是入賬時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。重置成本是以現(xiàn)在的條件重新購(gòu)入同類(lèi)資產(chǎn)的成本，也是特定時(shí)點(diǎn)的入賬價(jià)值?，F(xiàn)值是將未來(lái)與之相關(guān)的一系列的現(xiàn)金流量通過(guò)折現(xiàn)率計(jì)算的，它和可變現(xiàn)凈值可以說(shuō)是估計(jì)的公允價(jià)值。</p><p>　　2.1 公允價(jià)值與歷史成本的比較</p><p>　　歷史成本首先以實(shí)際發(fā)生的真

13、實(shí)交易為前提，是在取得資源時(shí)間點(diǎn)上的交易價(jià)格。公允價(jià)值既可以以真實(shí)交易為前提，也可以以假設(shè)交易為前提，但都必須從市場(chǎng)的角度去評(píng)價(jià)和計(jì)量。初始確認(rèn)時(shí)，公允價(jià)值可能等于歷史成本，也可能與歷史成本有所不同。當(dāng)一項(xiàng)交易是公平的，交易雙方熟悉市場(chǎng)情況、信息對(duì)稱(chēng)時(shí)兩者一致，歷史成本被認(rèn)為是公允的。當(dāng)然，隨著時(shí)間的推移，資產(chǎn)價(jià)值的市場(chǎng)價(jià)格不斷變化，這時(shí)歷史成本就不再公允了。</p><p>　　2.2 公允價(jià)值與重置成本的比較

14、</p><p>　　重置成本強(qiáng)調(diào)的是重新購(gòu)置，是在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)和市場(chǎng)條件下，重新購(gòu)置同樣的資產(chǎn)所支付的代價(jià)，主要是站在企業(yè)作為買(mǎi)方的角度。而公允價(jià)值是從市場(chǎng)角度，遵守自愿、公平原則來(lái)對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)。當(dāng)資產(chǎn)從市場(chǎng)上被購(gòu)入且客觀公允，符合公允價(jià)值計(jì)量的其他條件時(shí)，兩者相等。</p><p>　　2.3 公允價(jià)值與可變現(xiàn)凈值的比較</p><p>　　可變現(xiàn)凈值是正常銷(xiāo)售

15、資產(chǎn)收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣除資產(chǎn)至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求，期末存貨以成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于采用可變現(xiàn)凈值計(jì)量存貨，與產(chǎn)成品、直接出售的原材料和待加工成產(chǎn)品的原材料并不完全相同。當(dāng)產(chǎn)品在較短的時(shí)間被出售(時(shí)間價(jià)值可以忽略不計(jì)的情況下)，可變現(xiàn)凈值接近公允，可以近似的認(rèn)為是公允的。</p><p>　　2.4 公允價(jià)值與現(xiàn)值的比較</p&

16、gt;<p>　　現(xiàn)值是未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)的價(jià)值。現(xiàn)值的準(zhǔn)確與否由三個(gè)重要因素決定，分別是折現(xiàn)率、時(shí)期和未來(lái)現(xiàn)金流量。未來(lái)現(xiàn)金流量是資產(chǎn)持續(xù)使用和最終處理的過(guò)程中與之相關(guān)的流入和流出量，不包括尚未做出承諾事項(xiàng)所引起的現(xiàn)金流量的變化。只有這三個(gè)因素符合客觀環(huán)境時(shí)，計(jì)算出的現(xiàn)值才是準(zhǔn)確、公允的。當(dāng)三個(gè)因素中的某個(gè)因素不被普遍認(rèn)同或是在特殊條件下確定時(shí)，就不能認(rèn)為現(xiàn)值是公允的。</p><p>　　公允價(jià)值

17、是一種理想化的計(jì)量屬性。在一定的條件下，歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值都有可能是公允的，它們是公允價(jià)值的各種表現(xiàn)形式。歷史成本基于過(guò)去時(shí)點(diǎn)，與之相反，公允價(jià)值、重置成本和可變現(xiàn)凈值都是基于現(xiàn)在或計(jì)量日時(shí)點(diǎn)，現(xiàn)值是基于未來(lái)時(shí)點(diǎn)的折現(xiàn)，也可以說(shuō)是現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)。</p><p>　　3 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下，公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用</p><p>　　3.1公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的計(jì)量</

18、p><p>　　在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定企業(yè)在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的前提下，可以采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量模式需要滿足的條件是投資性房地產(chǎn)所在地的房地產(chǎn)交易活躍，企業(yè)能夠取得同類(lèi)房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格等信息，從而能夠合理估計(jì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。具體的規(guī)定如下：當(dāng)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)

19、價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。</p><p>　　3.2公允價(jià)值在金融工具中的計(jì)量</p><p>　　在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中明確規(guī)定了金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。對(duì)于衍生金融產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的計(jì)量模式能夠更加合理地反映出金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。具體操作如企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)

20、購(gòu)入的債券、股票和基金等交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。另外，企業(yè)可以直接合理指定某些金融資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。</p><p>　　3.3 公允價(jià)值在其他業(yè)務(wù)中的計(jì)量</p><p>　　在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》中就有明確規(guī)定，當(dāng)非貨幣性互換滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可

21、靠計(jì)量這兩個(gè)前提的時(shí)候，非貨幣性互換可以采用公允價(jià)值計(jì)量。另外我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》中的規(guī)定是當(dāng)職工服務(wù)的公允價(jià)值可以可靠計(jì)量的前提下，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù)時(shí)，要以授予職工及其他方權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》中規(guī)定，如果在債務(wù)重組的業(yè)務(wù)中，企業(yè)用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，那么高出部分應(yīng)該確認(rèn)為債務(wù)重組利得并且計(jì)入當(dāng)期損益。在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并

22、》中，具體的規(guī)定是非同一控制下的企業(yè)合并可以采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。購(gòu)買(mǎi)方用于合并所付出的資產(chǎn)或所承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。</p><p>　　4 公允價(jià)值在應(yīng)用中存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議</p><p>　　4.1 公允價(jià)值在應(yīng)用中存在的問(wèn)題</p><p>　　4.1.1計(jì)量過(guò)程主觀隨意性較大</p><p>

23、　　首先，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》為例。在金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，主要的依據(jù)就是根據(jù)管理者的意圖進(jìn)行的。例如企業(yè)購(gòu)買(mǎi)五年期國(guó)債，如果有明確意圖和能力持有至到期，則應(yīng)劃分為持有至到期投資；如果存在一個(gè)公平交易市場(chǎng)，則應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；如果持有意圖不是很明確，則應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。上述的意圖，企業(yè)是可以隨時(shí)發(fā)生變化的，如果在公允價(jià)值比較低時(shí)，可以劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期

24、損益的金融資產(chǎn)，這樣就可以把價(jià)值升高的部分作為當(dāng)期損益計(jì)入利潤(rùn)表，當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)被高估；如果想要粉飾所有者權(quán)益，則可以把該五年期國(guó)債劃分為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)價(jià)值升高后，價(jià)值升高的部分一方面計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)；另一方面增加了所有者權(quán)益中的資本公積。</p><p>　　如果該五年期國(guó)債的公允價(jià)值較高時(shí)，為了避免公允價(jià)值下降影響當(dāng)期的損益，則可把其劃分為持有至到期投資，這樣就可以避免其公允價(jià)值變化對(duì)利潤(rùn)表的不利影響。所以，

25、企業(yè)同樣是持有一個(gè)五年期國(guó)債，通過(guò)人為的分類(lèi)和調(diào)整，就可以達(dá)到粉飾利潤(rùn)、包裝報(bào)表的目的。</p><p>　　其次，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》為例。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有兩種模式：一種是成本模式；另一種就是公允價(jià)值模式，并且兩種模式之間可以進(jìn)行轉(zhuǎn)換。除此之外，如果企業(yè)持有房產(chǎn)的目的發(fā)生變化，企業(yè)自用房產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間也是可以互換的。在此只就其中的一種情況進(jìn)行分析。</p><

26、p>　　比如：甲企業(yè)有一自用房產(chǎn)，賬面上顯示其成本為100萬(wàn)元，累計(jì)折舊40萬(wàn)元，無(wú)減值。如果該企業(yè)管理層需要“美化”一下其賬面上的利潤(rùn)，就可以把該自用房產(chǎn)改為投資性房地產(chǎn)，進(jìn)行轉(zhuǎn)換時(shí)，按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行對(duì)等轉(zhuǎn)換，不確認(rèn)損益，其賬務(wù)處理為：</p><p>　　借：投資性房地產(chǎn)60 萬(wàn)元</p><p><b>　　累計(jì)折舊40 萬(wàn)元</b></p>

27、<p>　　貸：固定資產(chǎn)100 萬(wàn)元</p><p>　　這樣轉(zhuǎn)換完之后，對(duì)利潤(rùn)表沒(méi)有影響。</p><p>　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果該房產(chǎn)的公允價(jià)值為300 萬(wàn)元，則確認(rèn)其公允價(jià)值的變化300- 60 = 240 萬(wàn)元。</p><p>　　借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)240 萬(wàn)元</p><p>　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益24

28、0 萬(wàn)元</p><p>　　這樣就可以通過(guò)減少損益240萬(wàn)元的做法，提高本期的利潤(rùn)。</p><p>　　上述的賬務(wù)處理，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也可以一步完成，就是在公允價(jià)值模式下，自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，如果用上述的例子，其賬務(wù)處理應(yīng)該為：</p><p>　　借：投資性房地產(chǎn)—成本300 萬(wàn)元</p><p><b>　　累計(jì)折舊4

29、0 萬(wàn)元</b></p><p>　　貸：固定資產(chǎn)—成本100 萬(wàn)元</p><p>　　資本公積—其他資本公積240 萬(wàn)元</p><p>　　這兩種處理方法都是按照準(zhǔn)則要求處理的，但是很明顯，兩者的結(jié)果是不同的，第一種做法可以提高利潤(rùn)表的利潤(rùn)，而第二種做法可以改善所有者權(quán)益的相關(guān)會(huì)計(jì)科目。</p><p>　　以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

30、第12號(hào)—債務(wù)重組》為例，執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，如果債權(quán)人高估抵債資產(chǎn)公允價(jià)值，則會(huì)使債權(quán)人的債務(wù)重組損失降低，從而提高本期利潤(rùn)；相反，如果債權(quán)人低估抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，則會(huì)使債權(quán)人的債務(wù)重組損失增加，從而降低本期利潤(rùn)。通過(guò)這樣的處理，企業(yè)就可以根據(jù)一定的目的進(jìn)行盈余的操縱。</p><p>　　4.1.2 部分會(huì)計(jì)核算脫離了其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)</p><p>　　以交易性金融資產(chǎn)為例，企業(yè)以投資為

31、目的而持有的交易性金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，其公允價(jià)值的變動(dòng)反映在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)中，會(huì)計(jì)分錄為：</p><p>　　借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)</p><p>　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益</p><p>　?。ㄈ绻蕛r(jià)值下降，則作相反的會(huì)計(jì)分錄。）</p><p>　　在期末，該交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處理，再通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損

32、益”賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶(hù)。也就是說(shuō)，以投資為目的的交易性金融資產(chǎn)其損益的最終體現(xiàn)賬戶(hù)是“投資收益”賬戶(hù)，并且這也和“投資收益”賬戶(hù)的定義相符合。</p><p>　　再看一下投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的定義是：“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。”從定義中可以看出，投資性房地產(chǎn)持有者的主要目的是“投資”。所以，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)說(shuō)，投資性房地產(chǎn)由于“投資”所帶來(lái)的損益應(yīng)該通過(guò)“投資收

33、益”賬戶(hù)來(lái)進(jìn)行最終的反映。而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)—投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)，如果公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，則：</p><p>　　借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)</p><p>　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益</p><p>　?。ㄈ绻蕛r(jià)值下降，則作相反的會(huì)計(jì)分錄。）</p><p>　　在期末處置該投

34、資性房地產(chǎn)時(shí)，其賬務(wù)處理為：</p><p>　　1.借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）</p><p><b>　　貸：其他業(yè)務(wù)收入</b></p><p>　　2.借：其他業(yè)務(wù)成本</p><p>　　貸：投資性房地產(chǎn)—成本</p><p>　　投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（或借記）</p&g

35、t;<p>　　3.借：公允價(jià)值變動(dòng)損益</p><p>　　貸：其他業(yè)務(wù)成本（或相反分錄）</p><p>　　從上述的賬務(wù)處理可以看出，投資性房地產(chǎn)最終的投資損益是通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”來(lái)反映的。而投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是“投資”，其投資的損益應(yīng)該通過(guò)“投資收益”賬戶(hù)來(lái)反映。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，脫離了其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而可能對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)

36、現(xiàn)造成一定的障礙。</p><p>　　4.1.3 公允價(jià)值的確定存在一定的難度</p><p>　　公允價(jià)值的“價(jià)值”確定主要分為三個(gè)層次：第一，存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；第二，不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況并且自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參考實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值；第三，不存在活躍市場(chǎng)，且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)

37、采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。</p><p>　　在實(shí)務(wù)中，我國(guó)公允價(jià)值的確定是：存在公開(kāi)市場(chǎng)交易的，主要以市場(chǎng)的交易價(jià)格作為其價(jià)值；如果沒(méi)有活躍的市場(chǎng)價(jià)格，采用參考其它公司的價(jià)格；利用估值技術(shù)自己確定公允價(jià)值的情況在我國(guó)比較少見(jiàn)。所以，公允價(jià)值的確定需要交易環(huán)境的有序性，如果交易是無(wú)序的，就會(huì)使市場(chǎng)價(jià)格失去公允性，從而導(dǎo)致“公允價(jià)值”不再公允。而用不再“公允”的價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，

38、就會(huì)影響會(huì)計(jì)信息“決策有用性”的實(shí)現(xiàn)，使信息使用者做出的決策不再客觀；不客觀的決策反過(guò)來(lái)又會(huì)影響市場(chǎng)價(jià)格的“公允性”，從而使市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)一步偏離“公允價(jià)值”。</p><p>　　4.1.4不利于會(huì)計(jì)監(jiān)督的實(shí)施</p><p>　　由于公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)使用并不是很廣泛，再加上對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性也沒(méi)有統(tǒng)一、規(guī)范的準(zhǔn)則加以說(shuō)明，以及公允價(jià)值確定方法本身的“不可靠”性，這些都為會(huì)計(jì)舞弊留下了

39、較大的操作空間，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。</p><p>　　另外，目前我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)也處于簡(jiǎn)單、分散、準(zhǔn)則規(guī)范不健全等混亂的局面中，這也進(jìn)一步加大了公允價(jià)值計(jì)量屬性會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)施的難度，使公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)反而可能轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾韺佑糜谶M(jìn)行盈余操縱的手段。</p><p>　　4.2 對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性改進(jìn)的建議</p><p>　　4.2.1 制定規(guī)范的公允價(jià)值計(jì)量屬性會(huì)

40、計(jì)準(zhǔn)則</p><p>　　通過(guò)上述的分析可以看出，無(wú)論是公允價(jià)值計(jì)量屬性下的會(huì)計(jì)舞弊，還是公允價(jià)值計(jì)量屬性產(chǎn)生的順周期性，都來(lái)源于與公允價(jià)值計(jì)量屬性相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不規(guī)范。所以，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以參考國(guó)際上的做法，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的適用范圍、應(yīng)用情況、會(huì)計(jì)核算賬戶(hù)的設(shè)置、公允價(jià)值的確認(rèn)條件、公允價(jià)值計(jì)量?jī)r(jià)值的確定，以及公允價(jià)值計(jì)量屬性在附注信息中的披露等做出明確而又具體的規(guī)定。在公允價(jià)值計(jì)量屬性所依賴(lài)的

41、外部環(huán)境還不是很成熟的情況下，對(duì)其應(yīng)用應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的控制。準(zhǔn)則的制定和完善是一個(gè)過(guò)程，即使一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，在公允價(jià)值計(jì)量屬性的相關(guān)制度規(guī)定上也存在各種各樣的問(wèn)題。</p><p>　　對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步規(guī)范，一方面是修改不合理的地方，另一方面就是對(duì)規(guī)定不健全的內(nèi)容進(jìn)行查缺補(bǔ)漏。以投資性房地產(chǎn)為例：根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)房產(chǎn)應(yīng)征收房產(chǎn)稅，現(xiàn)行房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)余值或房產(chǎn)的租金收入。前者采用的是從價(jià)計(jì)征，后者采

42、用的是從租計(jì)征。對(duì)于從價(jià)計(jì)征來(lái)說(shuō)，其計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)余值，即房產(chǎn)原值減去房產(chǎn)剩余價(jià)值后的差額。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)投資性房地產(chǎn)允許采用公允價(jià)值計(jì)量，這樣就出現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題，尤其是在由公允價(jià)值計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)向自用房地產(chǎn)后，結(jié)轉(zhuǎn)后的房產(chǎn)在征稅時(shí)，是按照公允價(jià)值還是按照原始成本計(jì)征？在現(xiàn)有的稅法中還沒(méi)有明確的規(guī)定。所以，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行準(zhǔn)則的規(guī)范、統(tǒng)一，不是單指企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也指與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緊密相關(guān)的其它準(zhǔn)則、規(guī)范甚至法律的完善

43、與統(tǒng)一。</p><p>　　4.2.2 增加以公允價(jià)值為計(jì)量屬性的補(bǔ)充報(bào)表</p><p>　　在現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)制度下，資產(chǎn)和負(fù)債在報(bào)表中所反映的價(jià)值大部分是以歷史成本為計(jì)量屬性的，只有很少的資產(chǎn)和負(fù)債是按照公允價(jià)值的計(jì)量屬性加以反映的。由于歷史成本和公允價(jià)值是完全不同的兩個(gè)計(jì)量屬性，而在一張報(bào)表中卻同時(shí)存在，兩種計(jì)量屬性所反映的財(cái)務(wù)信息以及對(duì)財(cái)務(wù)信息的分析方法是完全不同的，所以，兩種計(jì)

44、量屬性同時(shí)存在于一張報(bào)表的情況下，需要財(cái)務(wù)信息使用者具備相當(dāng)厚實(shí)的財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)才能對(duì)財(cái)務(wù)信息有一個(gè)正確的理解。而在現(xiàn)實(shí)中，財(cái)務(wù)信息使用者“非專(zhuān)家”占據(jù)主流地位，他們對(duì)由歷史成本和公允價(jià)值共同表達(dá)出的財(cái)務(wù)信息會(huì)缺乏一種理性的判斷和認(rèn)識(shí)。</p><p>　　為了解決這一問(wèn)題，建議把歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性分開(kāi)在不同的報(bào)表中加以反映。具體來(lái)說(shuō)就是，現(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的資產(chǎn)和負(fù)債都按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量，在這

45、個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表之外，再增加一張“公允價(jià)值資產(chǎn)負(fù)債表”作為資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充，在這個(gè)報(bào)表里面，主要反映資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值進(jìn)行反映的價(jià)值。這樣，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表就以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表為基本報(bào)表，公允價(jià)值資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的有益補(bǔ)充，而現(xiàn)金流量表是利潤(rùn)表的有益補(bǔ)充的構(gòu)成格局，各個(gè)報(bào)表之間的關(guān)系如圖1所示。</p><p>　　圖1 財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)圖</p><p>　　在利潤(rùn)表

46、中，原來(lái)由于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入利潤(rùn)表中的各項(xiàng)損益也不再分散在各個(gè)賬戶(hù)中進(jìn)行反映。具體來(lái)說(shuō)，就是利潤(rùn)表中的各個(gè)科目都不再反映由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益情況。比如交易性金融資產(chǎn)通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)損益歸集，最后通過(guò)投資收益進(jìn)行反映，而在利潤(rùn)表中增加一個(gè)賬戶(hù)“公允價(jià)值變動(dòng)損益影響數(shù)”來(lái)進(jìn)行統(tǒng)一反映。這樣，就能讓信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的歷史（歷史成本）和現(xiàn)在（公允價(jià)值）有一個(gè)更加清晰和明確的認(rèn)識(shí)。</p><p>　　4.2.3加

47、強(qiáng)職業(yè)道德的宣傳與建設(shè)，培養(yǎng)熟悉公允價(jià)值計(jì)量屬性的人才</p><p>　　會(huì)計(jì)行業(yè)本身的性質(zhì)，決定了所有會(huì)計(jì)人員必須以誠(chéng)信為本。因?yàn)檎\(chéng)信是會(huì)計(jì)工作的命脈和靈魂，也是會(huì)計(jì)工作的立身之本。換句話說(shuō)，如果會(huì)計(jì)沒(méi)有誠(chéng)信，也就失去了其在社會(huì)上存在的意義。當(dāng)今，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，會(huì)計(jì)信息被越來(lái)越多的投資者、決策者、企業(yè)管理者等所使用和重視。但同時(shí)也必須認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重。所以，要利用一切

48、的途徑和方式，加大會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的培養(yǎng)，并不斷給會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)，減少會(huì)計(jì)從業(yè)人員客觀犯錯(cuò)的因素。</p><p>　　會(huì)計(jì)監(jiān)督作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保障機(jī)制，其作用更是不可小視。權(quán)力沒(méi)有監(jiān)督和制約就會(huì)產(chǎn)生腐敗，權(quán)力越大，就越需要制約，會(huì)計(jì)處理的操作空間越大，就越需要會(huì)計(jì)監(jiān)督。因此，為了讓公允價(jià)值能更好地為社會(huì)經(jīng)濟(jì)服務(wù)，就要加大對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)從業(yè)人員掌握和把握公允價(jià)值計(jì)量屬性的培養(yǎng)力度。在進(jìn)行培養(yǎng)時(shí)，不僅要求會(huì)計(jì)

49、和審計(jì)人員具備公允價(jià)值方面的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，還要掌握評(píng)估經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的知識(shí)。只有這樣，才能讓公允價(jià)值計(jì)量屬性在具體應(yīng)用時(shí)更加客觀、真實(shí)。</p><p><b>　　結(jié)論</b></p><p>　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值是亮點(diǎn)，但其應(yīng)用仍存在一些問(wèn)題。首先，公允價(jià)值計(jì)量具有主觀性。其次，公允價(jià)值應(yīng)用中的有些會(huì)計(jì)核算脫離了其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。第三，公

50、允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大，公允價(jià)值的確定需要一個(gè)有序的交易環(huán)境。最后，公允價(jià)值極有可能成為企業(yè)管理者調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，加大了會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)施的難度。</p><p>　　公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用雖然遇到了很多問(wèn)題，但是公允價(jià)值仍然是具有巨大優(yōu)越性的計(jì)量模式，它必將成為我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量未來(lái)的發(fā)展方向，同時(shí)也將成為二十一世紀(jì)財(cái)務(wù)變革的重要前提和保證。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引用公允價(jià)值，不僅是對(duì)國(guó)際應(yīng)用的趨同，而且也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)

51、果，符合本國(guó)實(shí)際情況和利益。</p><p>　　目前，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用中面臨的問(wèn)題并不能否定公允價(jià)值，相反應(yīng)該對(duì)公允價(jià)值充滿信心。從未來(lái)的趨勢(shì)看，只要我們?cè)诶碚摵蛯?shí)務(wù)中不斷摸索研究，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和監(jiān)督體系，創(chuàng)建公平、有效的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高從業(yè)人員執(zhí)業(yè)水平，公允價(jià)值計(jì)量必然能夠得到良好的運(yùn)用，公允價(jià)值計(jì)量模式必然成為未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量的主要模式。當(dāng)然，我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，歷史成本和公允價(jià)值是會(huì)并存

52、的，我們應(yīng)該積極面對(duì)這種現(xiàn)狀，為公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的發(fā)展做出不懈的努力。</p><p><b>　　致謝</b></p><p>　　四年的大學(xué)生活在這個(gè)季節(jié)即將劃上一個(gè)句號(hào)，而于我的人生卻只是一個(gè)逗號(hào)，我將面對(duì)又一次征程的開(kāi)始。四年的求學(xué)生涯在師長(zhǎng)、親友的大力支持下，走得辛苦卻也收獲滿囊，在論文即將完成之際，思緒萬(wàn)千，心情久久不能平靜。 我急切地想把我的敬意和感激獻(xiàn)

53、給一位平凡的人，我的導(dǎo)師-張莉老師。</p><p>　　我不是您最出色的學(xué)生，而您卻是我最尊敬的老師。您治學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，學(xué)識(shí)淵博，思想深邃，為我營(yíng)造了一種良好的精神氛圍。授人以魚(yú)不如授人以漁，置身其間，耳濡目染，潛移默化，使我不僅接受了全新的思想觀念，樹(shù)立了宏偉的學(xué)術(shù)目標(biāo)，領(lǐng)會(huì)了基本的思考方式，從論文題目的選定到論文寫(xiě)作的指導(dǎo)，經(jīng)由您悉心的點(diǎn)撥，再經(jīng)思考后的領(lǐng)悟，常常讓我有“山重水復(fù)疑無(wú)路，柳暗花明又一村”。<

54、/p><p>　　感謝我的父母，他們不僅讓我在漫長(zhǎng)的人生旅途中使心靈有了虔敬的歸依，而且也為我能夠順利的完成畢業(yè)論文提供了巨大的支持與幫助。在論文即將完成之際，我的心情無(wú)法平靜，從開(kāi)始進(jìn)入課題到論文的順利完成，有多少可敬的師長(zhǎng)、同學(xué)、朋友給了我無(wú)言的幫助，在這里請(qǐng)接受我誠(chéng)摯的謝意！</p><p><b>　　參考文獻(xiàn)</b></p><p>　　

55、[1] 尹夏楠．公允價(jià)值的運(yùn)用及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響［J］．財(cái)會(huì)研究，2009（2）</p><p>　　[2]王月.歷史成本向公允價(jià)值計(jì)量模式變遷因素分析.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2009，(22)</p><p>　　[3] 董必榮.試論公允價(jià)值的本質(zhì)及其計(jì)量的可靠性[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010，25(06)</p><p>　　[4]喬娟.淺析公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的運(yùn)用

56、.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2009，(22)</p><p>　　[5] 劉梅娟，何琴娣，胡翠衛(wèi)．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的最大亮點(diǎn)——公允價(jià)值應(yīng)用［J］．會(huì)計(jì)之友：上旬刊，2009（11）</p><p>　　[6] 董巖.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題及對(duì)策[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2009(5)</p><p>　　[7] 程柯，陳志斌.基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值應(yīng)用研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2

57、010(1)</p><p>　　[8] 曾小青，向玉章.關(guān)于我國(guó)引入公允價(jià)值計(jì)量的思考[J] .會(huì)計(jì)之友， 2009 (1)</p><p>　　[9] 沈仲闊.公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用相關(guān)問(wèn)題探討[J].財(cái)會(huì)通訊.2008(12)：59-61</p><p>　　[10] 孫艷萍．論公允價(jià)值在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用及影響．中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，2010 年第7期</p>&

58、lt;p>　　[11] 彭鵬．次貨危機(jī)與公允價(jià)值計(jì)量的命運(yùn)．金融法苑，2009 年第1 期</p><p>　　[12] 康穎．金融危機(jī)下公允價(jià)值計(jì)量的理性思考．經(jīng)濟(jì)師，2010 年第6 期</p><p>　　[13] International Accounting Standards Board. Latest Revision: Fair Value</p>&

59、lt;p>　　Measurements.6.2007.</p><p>　　[14] International Accounting Standards Board. Discussion Paper Fair Value</p><p>　　Measurement. 4.2007.</p><p>　　[15] Alfred M.King. Fair Va