畢業(yè)論文---出具虛假審計報告的原因探析

1、<p><b>　　畢 業(yè) 論 文</b></p><p><b>　　二〇一二年六月</b></p><p>　畢業(yè)生姓名：</p><p>　專業(yè)：</p><p>　學(xué)號：</p><p>　指導(dǎo)教師：</p><p>　所屬系（部）：

2、管理工程系</p><p><b>　　前 言</b></p><p>　　我國注冊會計師事業(yè)從1980年恢復(fù)以來，經(jīng)過兩會(注協(xié)和審協(xié))合并、清理整頓、脫鉤改制、聯(lián)合兼并等重大舉措，人員、機(jī)構(gòu)、規(guī)模得到了很大的發(fā)展，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有了很大的提高，在維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)、規(guī)范市場行為等方面發(fā)揮了極其重要的作用。但是，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量離國家、社會公眾以及市場經(jīng)濟(jì)規(guī)范發(fā)展對他

3、們的要求還存在不小的差距，虛假鑒證層出不窮。特別是“銀廣廈”和“ST黎明”等惡性造假事件的披露，在社會上引起了很大的震動。政府和社會公眾對造假的注冊會計師及其會計師事務(wù)所非常憤慨，要求嚴(yán)加懲處。我認(rèn)為，注冊會計師造假，依法進(jìn)行處罰是無可非議的。但平心而論，注冊會計師造假不是我國獨(dú)有，連市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)和注冊會計師事業(yè)比較規(guī)范的國家也有。如近幾年日本兵庫銀行的破產(chǎn)、太平洋銀行的倒閉以及韓國大宇公司的破產(chǎn)，都存在審計鑒證失真的問題。特別是美

4、國安然公司的破產(chǎn)，帶引了安達(dá)信問題的曝光，使全世界為之震驚。我國注冊會計師事業(yè)起步較晚，現(xiàn)在還在初始階段，出點(diǎn)事不能大驚小怪，更何況造成事務(wù)所做假還有社會環(huán)境等諸多深層次的因素，不能把造假懲罰的板子全打在注冊會計師及事務(wù)所的身上。但是，我們也不能遷就縱容注冊會計師造假</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　摘 要:1&

5、lt;/b></p><p>　　Abstract:2</p><p>　　1.審計報告的定義及審計報告的類型3</p><p>　　2.虛假審計報告的涵義和表現(xiàn)形式4</p><p>　　2.1虛假審計報告的涵義4</p><p>　　2.2虛假審計報告的表現(xiàn)形式5</p><p&

6、gt;　　3.出具虛假審計報告的原因6</p><p>　　3.1審計委托模式的自然缺陷導(dǎo)致注冊會計師產(chǎn)生出具虛假審計報告的動機(jī)7</p><p>　　3.2控制機(jī)制的失效導(dǎo)致注冊會計師出具虛假審計報告的行為選擇7</p><p>　　3.3我國事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，導(dǎo)致注冊會計師出具虛假審計報告10</p><p>　　4.出具虛

7、假審計報告的危害11</p><p>　　5.銀廣夏案例分析12</p><p>　　6.改善出具虛假審計報告問題的措施17</p><p>　　6.1建立審計報告上網(wǎng)公布制度17</p><p>　　6.2建立其他查處虛假審計報告的措施18</p><p><b>　　參考文獻(xiàn)20</b&

8、gt;</p><p><b>　　致 謝22</b></p><p>　　出具虛假審計報告的原因探析</p><p>　　摘 要:本文從注冊會計師面對利益的行為選擇方面來闡釋注冊會計師出具虛假審計報告的原因，并結(jié)合案例對注冊會計師出具虛假審計報告的方法，應(yīng)負(fù)擔(dān)的責(zé)任做出說明，以理論加實際案例的形式完整展示注冊會計師出具虛假審計報告的全過程

9、。 關(guān)鍵詞：審計報告 注冊會計師 銀廣夏 審計委托 The reasons of issuing false audit report</p><p>　　Abstract:This paper from certified public accountants face interest behavior selection to explain the CPA issuing false audit

10、report, and combining with the case of Certified Public Accountants issued false audit report method, should the burden of responsibility to explain, in theory and actual case in the form of complete show false auditing

11、reports issued by certified public accountants in whole process.</p><p>　　Key words: Audit report False audit report Audit report published online system</p><p>　　1.審計報告的定義及審計報告的類型</p>

12、<p>　　審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。商務(wù)印書館《英漢證券投資詞典》解釋：審計報告 英語為：accountant's opinion；auditor's certificate；auditor's opinion；auditor's report；opinion。由獨(dú)立會計師或?qū)徲嫀煂緦徲嬛蠛灠l(fā)

13、的正式報告。用于向公司董事會、全體股東及社會公眾報告公司的財務(wù)運(yùn)行情況。審計報告根據(jù)普遍接受的會計標(biāo)準(zhǔn)和審計程序出具，可對公司的財務(wù)狀況作出積極和消極的結(jié)論。審計報告可以分為以下類型。</p><p>　?。?）無保留意見審計報告</p><p>　　無保留意見的審計報告是最普通的審計報告。據(jù)國外文獻(xiàn)統(tǒng)計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主

14、要與企業(yè)的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊會計師認(rèn)為會計報表符合合法性與公允性，沒有在審計過程中受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項時，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告；在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認(rèn)為審計報告不必附加任何說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或修正性用語，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，即標(biāo)準(zhǔn)審計報告。</p><p>　　(2)保留意見審計報告 </p><

15、p>　　保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會計師認(rèn)為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認(rèn)為所報告的情形對會計報表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見審計報告的情況下最不嚴(yán)厲的審計

16、報告。</p><p>　　(3)否定意見的審計報告 </p><p>　　只有當(dāng)注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和歪曲，以至?xí)媹蟊聿环蠂野l(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才能出具否定意見

17、的審計報告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計，注冊會計師很少出具否定意見的審計報告。</p><p>　　(4)無法表示意見審計報告 </p><p>　　只有當(dāng)審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形。如果注冊會

18、計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。</p><p>　　2.虛假審計報告的涵義和表現(xiàn)形式</p><p>　　2.1虛假審計報告的涵義</p><p>　　注冊會計師審計的目的是對企業(yè)財務(wù)報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見，出具真實的審計報告，而非不實的審計報告。只有確定了注冊會計師出具

19、的報告是不真實的，才要追究注冊會計師的法律責(zé)任。因此不實審計報告的認(rèn)定至關(guān)重要。而“不實審計報告”是如何認(rèn)定的呢?這一問題正是會計界與法律界分歧與困惑的焦點(diǎn)所在。</p><p>　　首先，我們來看一下會計界是如何認(rèn)定不實的審計報告的。從《注冊會計師法》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定中可以看出，會計界對審計報告的真實與否是從過程角度來認(rèn)定的，真實的審計報告應(yīng)如實的反映審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和

20、應(yīng)發(fā)表的審計意見，反之，則是不實的審計報告。然而由于審計的固有風(fēng)險，這種過程的真實未必即可保證結(jié)果的真實。因此即使恪守審計準(zhǔn)則也會存在出具不當(dāng)審計報告的可能性。</p><p>　　2.2虛假審計報告的表現(xiàn)形式</p><p>　?。?）虛假記載審計報告</p><p>　　虛假記載是指注冊會計師以某種積極行為或消極行為方式，將事實上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)?/p>

21、客觀事實作不實記載，違背相關(guān)會計制度及準(zhǔn)則和中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行法定義務(wù)，導(dǎo)致審計報告失真。審計報告的虛假記載一般有兩種情況：一是財務(wù)會計報告存在明顯的虛假記載事實，而注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致審計報告失真；二是注冊會計師明知財務(wù)會計報告有虛假記錄而未能揭示，甚至與被審單位合謀舞弊，導(dǎo)致審計報告失真。前者為過失行為，后者為故意行為。</p><p>　　證券法的虛假證明文件即不實審計報告是指注冊會計

22、師對經(jīng)其驗證的財務(wù)會計信息的可靠性所發(fā)表的審計意見與財務(wù)會計信息實際不相符合的審計報告，即虛假記載的審計報告。現(xiàn)實生活中對于評價審計報告是否有虛假記載，是否真實，應(yīng)以會計法、會計準(zhǔn)則、注冊會計師法、審計準(zhǔn)則等法律法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)進(jìn)行考察。</p><p><b>　?。?）誤導(dǎo)性陳述</b></p><p>　　誤導(dǎo)性陳述是指審計報告中存在使報告使用者發(fā)生錯誤判斷的陳

23、述，即使報告使用者產(chǎn)生誤解，而不論審計報告反映的內(nèi)容是否屬于事實上的不實。誤導(dǎo)性陳述將對投資者、報告使用者的決策行為產(chǎn)生重大影響。為了避免產(chǎn)生誤導(dǎo)性陳述，注冊會計師必須要求被審單位提供的會計報告和自己出具的審計報告使用精確、不含糊的語言，在內(nèi)容與表達(dá)方式上不會使人誤解。</p><p>　　注冊會計師出具審計報告為提高報告的準(zhǔn)確性、避免產(chǎn)生誤導(dǎo)，應(yīng)該做到：第一，注冊會計師必須尋找適當(dāng)?shù)谋磉_(dá)方式，準(zhǔn)確地反映審計意見

24、；第二，審計報告所傳遞的審計結(jié)果應(yīng)便于信息接受者理解。</p><p><b>　?。?）重大遺漏</b></p><p>　　重大遺漏是指被審單位財務(wù)會計報告未將應(yīng)記載的重大事項作出記載和反映，而注冊會計師出具的審計報告又未能揭示或作了不實的披露。從法律上講，一般性陳述遺漏不構(gòu)成民事責(zé)任承擔(dān)的要件，而須是重大遺漏（重大即“對重大事件作出違背事實真相的虛假陳述、誤導(dǎo)性

25、陳述，或者在披露信息時發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為” 。</p><p>　　為了避免重大遺漏，注冊會計師必須遵循完整性原則，即對可能影響投資者決策的信息進(jìn)行周密、全面、充分的披露。如果審計報告未能對被審單位的重大事項的隱瞞、遺漏或化大為小、避重就輕的行為進(jìn)行揭示和披露，致使報告使用者無法獲得有價值的全面的信息，那么即使審計報告對于所披露的財務(wù)信息是真實的，也會在總體上造成虛假。</p>&l

26、t;p>　　3.出具虛假審計報告的原因</p><p>　　關(guān)于導(dǎo)致我國注冊會計師出具虛假審計報告的原因，已有很多相關(guān)的涉及到了此。其主要觀點(diǎn)可回納如下：審計委托模式的缺陷使注冊會計師缺乏獨(dú)立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲辦力度不夠；各級政府的不當(dāng)干預(yù)；審計定價不規(guī)范；會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導(dǎo)致我國注冊會計師出具虛假審計報告的原因，對于有關(guān)部分對癥下藥，采

27、取相關(guān)措施，遏制注冊會計師出具虛假審計報告的行為有較大的價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點(diǎn)比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。 正是基于上述背景，本文將沿著注冊會計師經(jīng)過成本收益分析后的利益選擇行為路線來分析我國注冊會計師出具虛假審計報告的原因，即從注冊會計師產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機(jī)，到行為選擇，再到終極行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進(jìn)行分析和

28、論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國注冊會計師出具虛假審計報告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國注冊會計師出具虛假審計報告、進(jìn)步其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本措施。旨在為進(jìn)</p><p>　　3.1審計委托模式的自然缺陷導(dǎo)致注冊會計師產(chǎn)生出具虛假審計報告的動機(jī)</p><p>　　注冊會計師的審計要服務(wù)于眾多的會計信息使用者，如：債權(quán)人，股東，潛伏投

29、資者等，即注冊會計師的審計是服務(wù)于公眾的，因此審計的實際委托人應(yīng)該是社會公眾。但在實際運(yùn)作過程中，由于實際委托人與會計師事務(wù)所之間進(jìn)行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務(wù)所并向其支付審計費(fèi)用的人是被審計單位的管理當(dāng)局。這即為審計委托模式的自然缺陷。 在這種存在自然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務(wù)所可以進(jìn)行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務(wù)所來對自身的財務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營治理活動進(jìn)行審計，并向其

30、支付審計費(fèi)用。上市公司即成為了會計師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務(wù)并獲得報酬來支持其生存和發(fā)展。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)用的一方——會計師事務(wù)所會本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性是一個考驗。從現(xiàn)實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產(chǎn)生了袒護(hù)被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)注冊會計師產(chǎn)生提供虛假審計

31、報告的行為動機(jī)。而追根溯源，這些情形是由審計委托模</p><p>　　3.2控制機(jī)制的失效導(dǎo)致注冊會計師出具虛假審計報告的行為選擇</p><p>　　審計委托模式的自然缺陷導(dǎo)致了注冊會計師提供虛假審計報告的行為動機(jī)。而從行為動機(jī)到行為選擇還有一個抉擇的過程。 注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報

32、告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的活動，并對其會計報表的正當(dāng)性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計意見。 我們將把注冊會計師作為一個追求自身效用最大化的理性經(jīng)濟(jì)人，從注冊會計師自身的角度進(jìn)行成本效益分析，從而闡明其如何進(jìn)行抉擇并最終進(jìn)行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。</p><p>　　3.2.1對偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告的選擇進(jìn)行成本效益分析 </p>

33、<p>　　假如注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表題目，那么他的收益是花費(fèi)非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿足的審計收益，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。注冊會計師面臨的成本或風(fēng)險包括如下幾個方面：</p><p>　?。?）其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部分查出的風(fēng)險</p><p>　　我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系

34、，由注冊會計師協(xié)會對其會員進(jìn)行監(jiān)視和治理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)視作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下，注冊會計師可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。</p><p>　?。?）可能要承擔(dān)的

35、責(zé)任</p><p>　　涉及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。固然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即注冊會計師的造假成本太低。 我國《刑法》規(guī)定，中介組織職員故意提供虛假證實材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊會計師違反上

36、述條款的案件固然屢有發(fā)生，但盡大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟(jì)上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收益相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制注冊會計師出具虛假審計報告的作用。由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及注冊會計師的投機(jī)冒險行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長了注冊會計師出具虛假審計報告的行為。

37、 當(dāng)然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務(wù)所出具虛假審計報告的違法成本將大大進(jìn)步。</p><p>　　（3）聲譽(yù)、信用等可能受到的負(fù)面</p><p>　　審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。 從上來講，注冊會計師及師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽(yù)，由于對于中介組織來說，信

38、譽(yù)對其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，假如失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。 然而，從我國的狀況來看，整個的誠信體系嚴(yán)重滯后于發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對于中介機(jī)構(gòu)（包括：會計師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽(yù)降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，很多中介機(jī)構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽(yù)于不顧，淪為了上市公司作假的幫

39、兇。事實上，社會信用的惡化加劇了上市公司與注冊會計師合謀的會計造假，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。 綜上可見，若注冊會計師做第一種選擇，即注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表題目，那么他的收益是獲得比較滿足的審計收益，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部分查出的風(fēng)險、要承擔(dān)的責(zé)</p><p>　　假如注冊會計師做第二種選擇，即注冊會計

40、師選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計報表的正當(dāng)性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)收益，還存在一些難度。此時，注冊會計師面臨的成本是：失去客戶，收益減少。我國審計業(yè)務(wù)處于買方市場階段，會計師事務(wù)所對客戶有較強(qiáng)的依靠性，因此這種失去客戶的成本對于

41、會計師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收益偏低。很多事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依靠，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。</p><p>　　綜上可見，假如注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計報表的正當(dāng)性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計意見。其經(jīng)濟(jì)上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。</p

42、><p>　　3.2.3對兩種選擇的成本效益進(jìn)行比較</p><p>　　比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即注冊會計師出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的注冊會計師很有可能會做第一種選擇。所以我們以為，一系列體制的約束及控制機(jī)制的失效導(dǎo)致注冊會計師提供虛假審計報告的行為選擇。</p><p>　　3.3我國事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，導(dǎo)

43、致注冊會計師出具虛假審計報告</p><p>　　為了確保事務(wù)所審計質(zhì)量符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則，根據(jù)國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師之所以出具了嚴(yán)重失實的審計報告并導(dǎo)致審計失敗，很大程度上是由于注冊會計師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所

44、制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要公道保證審計質(zhì)量符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求。但事實表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨(dú)立審計準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實質(zhì)。 質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項治理的核心。假如一個會計師事務(wù)所質(zhì)量治理不嚴(yán)，注冊會計師出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來注冊會計師出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，

45、會計師事務(wù)所質(zhì)量治理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴(yán)重的后果，如：因某一個人或某一部分的原因而使整個會計師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。</p><p>　　4.出具虛假審計報告的危害</p><p>　　（1）導(dǎo)致國家經(jīng)濟(jì)決策的失誤。在現(xiàn)代企業(yè)制度下,國家是國民經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的運(yùn)作者,它可以是企業(yè)直接投資者。一但做出虛假審計報告,不但會導(dǎo)致國家宏觀調(diào)控的紊亂,也導(dǎo)致國家的投資的流失。根據(jù)國家統(tǒng)計局局長朱之鑫

46、透露,每年年終各地上報經(jīng)過審計的經(jīng)營業(yè)績數(shù)字摻有水分,各個部委都要對上報的材料經(jīng)過普查、抽查、匯總,修正,取得了正確數(shù)字后才能上報給中央領(lǐng)導(dǎo)作為決策依據(jù),制定發(fā)展策略統(tǒng)計局雖然每年都要求各個部門如實上報,但是虛假現(xiàn)象仍頻繁發(fā)生。僅05年就發(fā)現(xiàn)了6.2萬多起。這些數(shù)字都說明虛假數(shù)字還是屢禁不止。由于這些虛假資料,造成經(jīng)濟(jì)預(yù)測和決策的不準(zhǔn)確,給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來不必要的混亂,使國家宏觀調(diào)控達(dá)不到預(yù)期應(yīng)有的效果。 </p><p

47、>　　（2）危害社會經(jīng)濟(jì)秩序。市場經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì),在市場經(jīng)濟(jì)條件下,競爭作用的正常發(fā)揮需要各種公平交易的秩序,使市場行為在平等的基礎(chǔ)上進(jìn)行。而平等的要求之一,就是市場交易雙方必須遵守公允、公平的原則。由于審計是向國家、社會和企業(yè)的各部分提供信息鑒證的工作,因此,審計報告的質(zhì)量更加重要。然而觀察我們的審計市場審計誠信問題受到了極大的挑戰(zhàn)。無論是上市公司還是非上市公司,無論是出于融資的目的還是逃稅的目的,各種審計報告造假手段都有,

48、最終導(dǎo)致國家經(jīng)濟(jì)政策與實際的偏離,影響國家的方針政策,威脅著市場經(jīng)濟(jì)秩序。 </p><p>　?。?） 導(dǎo)致稅收和國有資產(chǎn)的大量流失。會計事務(wù)所出具虛假審計報告的動機(jī)是多種多樣的,但其結(jié)果總是將原本屬于國家或集體或企業(yè)的資產(chǎn)據(jù)為小集體或個人所有。</p><p>　　（4）減弱了投資者的信任度。對于投資者而言,他們投資的主要依據(jù)是經(jīng)過審計的會計報表,而審計報告的失真將直接導(dǎo)致投資者的利益

49、得不到保障?！班嵃傥摹惫镜囊粋€購買了該公司股票的老職工在深度套牢痛心疾首之余,就對公司經(jīng)過審計的會計報表產(chǎn)生了這樣的疑慮:是股市瘋了,我瘋了,還是“鄭百文”經(jīng)過審計的會計報表瘋了?同樣,安然公司破產(chǎn)案也讓公司員工和股票投資者遭受巨額損失,為其提供貸款的金融機(jī)構(gòu)也付出了幾十億美元的代價。由此可見虛假審計報告的毒害是如此之大。</p><p><b>　　5.銀廣夏案例分析</b></p

50、><p>　　5.1過程——彌天大謊——中國版安然事件</p><p>　　銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡稱為ST銀廣夏（000557）。1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍(lán)籌股”。2001年8月，《財經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構(gòu)財務(wù)報表事件被曝光。專家意見認(rèn)為，天津廣夏出口德國誠信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、

51、不可能的價格、不可能的產(chǎn)品”。以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達(dá)旦運(yùn)作，也生產(chǎn)不出所宣稱的數(shù)量；天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價格高到近乎荒謬；對德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。5.1.1疑點(diǎn) （1）利潤率高達(dá)46％（2000年），而深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類和葡萄釀酒類上市公司的利潤率鮮有超過20％的。（2）如果天津廣夏宣稱的出口屬實，按照我國稅法，應(yīng)辦理幾千萬的出口退稅，但年報里根本找不到出口退稅的項目。

52、2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利5．43億元，按17％稅率計算，公司應(yīng)當(dāng)計交的增值稅至少為 9231萬元，但公司披露 2000年年末應(yīng)交增值稅余額為負(fù)數(shù)，不但不欠，而且還沒有抵扣完。（3）公司2000年銷售收入與應(yīng)收款項保持大體比例的同</p><p><b>　　5.2真相</b></p><p>　　第一、銀廣夏編制合并報表時，未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，

53、也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤。注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)或報告有關(guān)重大虛假問題，違反了《獨(dú)立審計實務(wù)公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》的相關(guān)要求。例如：第二章“編制審計計劃時的特殊考慮”第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解合并會計報表的編制范圍、集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系、集團(tuán)內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模等與編制合并會計報表相關(guān)的事項，以合理制訂審計計劃；第三章“實施審計程序時的特殊考慮”第九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審

54、計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進(jìn)行重點(diǎn)審計；第十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對集團(tuán)內(nèi)公司間的債權(quán)、債務(wù)、存貨交易、固定資產(chǎn)交易、收入、支出以及其他重大交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進(jìn)行審計，以確定其影響是否消除；第十七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對合并會計報表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進(jìn)行審計，以確定合并會計報表是否恰當(dāng)反映少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益；第四章“編制審計報告時的特殊考慮”第二十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注是否存在

55、未抵銷的集團(tuán)內(nèi)公司間重大交易，并據(jù)以確定其對合并會計報表審計意</p><p>　　第二、 注冊會計師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，在對天津廣夏的審計過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊會計師處。2000年發(fā)出14封詢證函，沒有收到一封回函。對于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計人員在運(yùn)用替代程序時，未取得海關(guān)報關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款，違

56、反了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第5號一審計證據(jù)》的相關(guān)要求。例如：第二章“一般原則”第五條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)。在第二章第十一條指出，審計證據(jù)的可靠程度可參照下述標(biāo)準(zhǔn)來判斷：外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；注冊會計師自行獲得的證據(jù)比由被審計單位提供的證據(jù)可靠；不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)能相互印證時，審計證據(jù)更為可靠。第十二條指

57、出，注冊會計師獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。</p><p>　　第三、 注冊會計師未有效執(zhí)行分析性測試程序，例如對于銀廣夏在2000年度主營業(yè)務(wù)收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費(fèi)卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報告；面對銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊會計師既未實地考察，

58、又沒有咨詢專家意見，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的“生產(chǎn)進(jìn)入成熟期”，違反《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》和《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的相關(guān)要求。例如：《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》第二章“一般原則”指出，注冊會計師在進(jìn)行分析性復(fù)核時應(yīng)當(dāng)考慮會計信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及會計信息和相關(guān)非會計信息之間的關(guān)系；第三章“分析性復(fù)核程序的運(yùn)用”第十四條指出，注冊會計師在對會計報表進(jìn)行整體復(fù)核時，應(yīng)當(dāng)審閱會

59、計報表及其附注，并考慮針對已發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異所獲取的審計證據(jù)是否適當(dāng)，是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異；第四章“分析性復(fù)核結(jié)果的處理”第十七條指出，當(dāng)分析性復(fù)核結(jié)果出現(xiàn)異常情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)查，要求被審計單位予以解釋，并獲得適當(dāng)?shù)尿炞C證據(jù)；如果被審計單位不予解釋或解釋不當(dāng)，注冊會計師</p><p>　　第四、 天津廣夏審計項目負(fù)責(zé)人由非注冊會計師擔(dān)任，審計人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識，不具

60、備專業(yè)勝任能力，嚴(yán)重違反《獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第3號——審計計劃》的相關(guān)要求。例如：《獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則》第二章“一般準(zhǔn)則”第五條指出，擔(dān)任獨(dú)立審計工作的注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備專門學(xué)識與經(jīng)驗，經(jīng)過適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并有足夠的分析、判斷能力；《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第3號——審計計劃》第二章“一般原則”第七條指出，在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素：審計小組成員的業(yè)務(wù)能力、審計經(jīng)歷和對被審計單位情況的了解程度；第四章“審計

61、計劃的審核”第十七條規(guī)定，審計計劃應(yīng)當(dāng)經(jīng)會計師事務(wù)所的有關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核和批準(zhǔn)；第十八條指出，對總體審計計劃，應(yīng)審核以下主要事項：審計小組成員的選派與分工是否恰當(dāng)。</p><p>　　第五、 對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應(yīng)有關(guān)注；在收集了真假兩種海關(guān)報關(guān)單后未予以必要關(guān)注（例如注冊會計師審查的幾份事實上根本不存在的蓋著“天津東港海關(guān)”字樣的報關(guān)單上，每種商品前的“出口

62、商品編號”均為空白，稍通外貿(mào)實務(wù)常識的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報關(guān)單填寫基本要求的）；對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)；存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級復(fù)核制度等重大審計程序缺陷，違反《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計單位情況》、《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》、《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第3號——審計計劃》、《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第6號——審計工作底稿》等多項準(zhǔn)

63、則的相關(guān)條款。綜合上述注冊會計師的違規(guī)行為及《刑法》的相關(guān)規(guī)定法院以出具證明文件重大失實罪分別判處被告人深圳中天勤會計師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六個月、二年零三個月，并各處罰金3萬元。</p><p>　　6.改善出具虛假審計報告問題的措施</p><p>　　6.1建立審計報告上網(wǎng)公布制度 </p><p>　　注冊會計師及時將審計報告和被審計財務(wù)

64、信息的電子版上報(通過網(wǎng)絡(luò)渠道上傳)給監(jiān)管部門，監(jiān)管部門在其網(wǎng)站上向社會公眾公布所有的審計報告和被審計財務(wù)信息．供審 計報告使用者查詢、核對。如果在網(wǎng)站上查找不到的(即注冊 會計師不向監(jiān)管部門報備審計報告的)．或者查到了不同會 計師事務(wù)所(或者同一會計師事務(wù)所)針對同一單位、同一業(yè) 務(wù)出具二份以上不同審計報告的．或者書面審計報告和網(wǎng)上 公布的審計報告內(nèi)容不一致的(即審計報告被偽造或變造過的，或者同一會計師事務(wù)所針對同一單位、同一業(yè)務(wù)出具

65、二份以上不同審計報告的)，該審計報告就可能是虛假的。審計報告使用者有義務(wù)向?qū)徲嫳O(jiān)管部門報告這些審計報告的虛假跡象，為監(jiān)管部門查處虛假審計報告提供信息審計報告使用者不網(wǎng)查詢、核對而未發(fā)現(xiàn)虛假審計報告的，或者未向監(jiān)管部門報告虛假跡象的，視為故意使用虛假審計報告， 相應(yīng)的責(zé)任應(yīng)該自負(fù)審計報告上網(wǎng)公布，接受社會公眾的監(jiān)督，虛假審計報告就難有立足之地，以出具虛假審計報告為業(yè)或者以出具虛假審計報告作為競爭手段的注冊會計師就沒有生存空間，注冊會計師及

66、其審計報告才能被廣大社會公眾認(rèn)可。審計報告 上網(wǎng)公布，審計報告使用者、社會公眾、后任</p><p>　　6.2建立其他查處虛假審計報告的措施 </p><p>　　（1）建立各部門信息共享機(jī)制。為了向股東、債權(quán)人(主要 是銀行)和政府監(jiān)管部門等單位提供不同財務(wù)信息的需要，企業(yè)往往設(shè)置了好幾套賬簿，并因不同審計目的委托不同注冊會計師對多份財務(wù)報表出具審計報告。建立財政、稅務(wù)、工 商、統(tǒng)計和

67、銀行等部門之間的企業(yè)財務(wù)信息共享系統(tǒng)，防止企業(yè)向不同部門提供不同數(shù)據(jù)的財務(wù)報表，這樣也可以減輕來自企業(yè)(被審計單位)的迫使注冊會計師出具虛假審計報告的壓力。 </p><p>　?。?）建立注冊會計師同行監(jiān)督機(jī)制。建立審計報告同業(yè)復(fù) 核機(jī)制，加強(qiáng)橫向監(jiān)督。審計報告使用者發(fā)現(xiàn)審計報告有虛假跡象的，可以申請監(jiān)管部門委派其他注冊會計師重新審計或者對審計報告進(jìn)行復(fù)核如果重新審計或者復(fù)核后發(fā)現(xiàn)該審計報告是虛假的，重新審計或

68、者復(fù)核費(fèi)用由出具虛假審計報告的原注冊會計師承擔(dān)。注冊會計師首次接受審計委托的，在對財務(wù)報表期初余額審計中發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師出具 虛假審計報告的。有義務(wù)向監(jiān)管部門報告。監(jiān)管部門建立舉報虛假審計報告的激勵機(jī)制，舉報虛假審計報告并查證屬實的，應(yīng)該作為“立功”處理，對舉報人給予獎勵和表揚(yáng)；或者對舉報人出具虛假審計報告的行為給予從輕、減輕或者免于處罰(功過相抵)。 </p><p>　?。?）嚴(yán)厲處罰企業(yè)提供虛假財務(wù)信息行

69、為。注冊會計師出具虛假審計報告源于企業(yè)提供虛假財務(wù)報表的需求制作虛假財務(wù)報表的罪魁禍?zhǔn)资瞧髽I(yè)，追究企業(yè)會計責(zé)任，嚴(yán)厲處罰企業(yè)財務(wù)舞弊行為，是從根本上消滅虛假審計報告的重要措施。 </p><p>　?。?）加強(qiáng)誠信機(jī)制建設(shè)。將監(jiān)管與誠信建設(shè)結(jié)合起來會計師事務(wù)所和注冊會計師被查到出具虛假審計報告的作為不誠信的記錄(即不良執(zhí)業(yè)記錄)由監(jiān)管部門在其網(wǎng)站上予以公布。不誠信的記錄達(dá)到一定數(shù)量(例如3次以上)的，該注冊會計師

70、的審計業(yè)務(wù)范圍就應(yīng)該受到限制。企業(yè)委托不誠信記錄較多的注冊會計師審計的該企業(yè)會被視為有提供虛假財務(wù)報表的動機(jī)。也將被財政、稅務(wù)和工商等機(jī)關(guān)列為監(jiān)管重點(diǎn)，審計報告使用者應(yīng)該拒絕接受不誠信記錄較多的注冊會計師出具的審計報告，否則將被視為不合理使用審計報告或者故意使用虛假審計報告自行承擔(dān)因使用虛假審計報告而遭受的損失。通過誠信機(jī)制建設(shè)提高對不誠信行為的打擊力度迫使不誠信的注冊會計師無法生存從而最終提高審計監(jiān)管效果和提高審計質(zhì)量。</p&

71、gt;<p><b>　　參考文獻(xiàn)</b></p><p>　　[1] 蔣品洪．社會審計的主體：會計師事務(wù)所抑或注冊會計師．商業(yè)會計，2012.10；</p><p>　　[2] 蔣品洪．會計師事務(wù)所審計侵權(quán)責(zé)任承擔(dān)主體的確認(rèn)．南京審計學(xué)院學(xué)報，</p><p><b>　　2012.03；</b></

72、p><p>　　[3] 蔣品洪．注冊會計師審計獨(dú)立性研究：反思與突破. 財會月刊(上旬刊)，</p><p><b>　　2012.09；</b></p><p>　　[4] 許建業(yè)．注冊會計師制度存在的問題與完善西高等學(xué)校社會科學(xué)．2-報，2012.09；</p><p>　　[5] 蔣品洪．虛假審計報告的外部動力研究．

73、中國注冊會計師，2011.12；</p><p>　　[6] 莎娜.注冊會計師職業(yè)責(zé)任內(nèi)涵及其缺失原因[J].財務(wù)審，2011；</p><p>　　[7] 聶曼曼.論審計證據(jù)的選擇：說服性抑或結(jié)論性[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2011；</p><p>　　[8] 孫靜，注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露公司財務(wù)舞弊的責(zé)任研究[D].長春：吉林大學(xué) ，</p>

74、<p><b>　　2011；</b></p><p>　　[9] 中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則[M]．中國注冊會計師協(xié)會擬定，中華人民共和國財部</p><p>　　發(fā)布．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2O11；</p><p>　　[10] 楊君偉．審計監(jiān)管：在自律機(jī)制和法律阻嚇之間. 會計之友(上旬刊)，2011.06；</p>

75、<p>　　[11] 朱寶.聶曼曼．審計報告的不同解讀[J]．會計研究，2010.03；</p><p>　　[12] 顏軍.孫益文.牟蔚.注冊會計師審計責(zé)任研究[J].審計研究，2009；</p><p>　　[13] 劉峰.許菲.風(fēng)險導(dǎo)向型審計·法律風(fēng)險·審計質(zhì)量. 會計研究，2003.02；</p><p>　　[14] 胡繼

76、榮.論審計期望差距的構(gòu)成要素[J],審計研究，2001.03；</p><p>　　[15] [日]青木昌彥.比較制度分析[M].上海遠(yuǎn)東出版社，2001 年第 1 版；</p><p>　　[16] 謝志華.審計職業(yè)判斷，審計風(fēng)險與審計責(zé)任[J].審計研究，2000.06；</p><p>　　[17] 周海燕.舞弊與審計關(guān)系概說[J].審計理論與實踐，1998

77、.07；</p><p>　　[18] 劉明輝.獨(dú)立審計準(zhǔn)則研究[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1997 年第 1 版；</p><p>　　[19] 謝榮.市場經(jīng)濟(jì)中的民間審計責(zé)任[M].上海社會科學(xué)出版社，1994年版；</p><p>　　[20] 莫茨、夏拉夫.審計理論結(jié)構(gòu)[M] .文碩、肖澤忠,賈從民、馮躍譯,</p><p>　　北京

78、:中國商業(yè)出版社, 1990 年版；</p><p>　　[21] AICPA， SAS No.99“Consideration of Fraud in a FinancialStatement Audit”,2002 </p><p>　　[22] John A.Siliciano ，Negligence Accounting and the Limits of Instrumental

79、 Tort </p><p>　　Reform[J]，Mich .L.Rev.1999；</p><p>　　[23] Werner F.Ebke，In Search of Alternatives：Comparative Reflections on Corporate </p><p>　　Governance and the Independent Audit

80、or’s Responsibility[J]，NW.U.L Rev. 1984；</p><p>　　[24] DeAngelo. Auditor Independence , “Low Balling “ andDisclosure Regulation[J]. </p><p>　　Journal of Accounting and Economics,1981；</p>

81、<p>　　[25] Derek K Chan and Suil Pae. An Analysis of the An Analysis of the Economic </p><p>　　Consequences of the Proportionate Liability Rule[J].Contemporary Accounting </p><p>　　Researc

82、h,1998；</p><p><b>　　致 謝</b></p><p>　　首先，我要衷心地感謝我的指導(dǎo)老師李存華老師。從我的論文選題到初稿再到定稿，無不浸透著李老師的心血，是李老師的指導(dǎo)與關(guān)懷使我度過了一個又一個難關(guān)。李老師實事求是的研究態(tài)度、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)作風(fēng)，給我今后的工作和學(xué)習(xí)樹立了堅實的榜樣，相信所有這些將使我受益終生。</p><p&

83、gt;　　其次，我要感謝太原理工大學(xué)陽泉學(xué)院諸多老師對我的辛勤培養(yǎng)，他們的幫助和激勵將繼續(xù)成為我今后學(xué)習(xí)和工作的動力。再次，我還要特別感謝和我一起學(xué)習(xí)生活兩年的同學(xué)和室友，他們在我論文的寫作過程中，鼓勵我、為我出謀劃策，我從他們的真知灼見中得到了很多啟示，在此向他們表示我深深的謝意。</p><p>　　最后，我要感謝我的父母，他們含辛茹苦無怨無悔地供養(yǎng)我的學(xué)習(xí)，我今天和未來所有的成就都屬于他們。</p&g