“以前年度損益調(diào)整”事項涉及盈余公積補提或沖減

1、會計之友 2005 年 第 4 期工 作 研 究理財實務(wù)“ 以前年度損益調(diào)整”事項涉及盈余公積補提或沖減之我見—— —兼談會計制度與會計準則規(guī)定的協(xié)調(diào)【 摘要】 筆者就 《 企業(yè)會計制度》 與 《 企業(yè)會計準則》 對 “ 以前年度損益調(diào)整” 事項及盈余公積補提或沖減的會計處理規(guī)定提出協(xié)調(diào)意見。財政部 2000年 12 月 29 日頒布的 《 企業(yè)會計制度 --2001》以及 2004年 4 月 27 日頒布的 《 小企業(yè)會計制度》 規(guī)定

2、： 調(diào)整增加以前年度收益或調(diào)整減少以前年度虧損的事項，及其調(diào)整減少的所得稅， 記入 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目的貸方； 調(diào)整減少以前年度收益或調(diào)整增加以前年度虧損的事項， 以及調(diào)整增加的所得稅， 記入 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目的借方。 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目的貸方或借方余額， 轉(zhuǎn)入 “ 利潤分配—— —未分配利潤” 科目。 該規(guī)定及其會計制度所附主要會計事項分錄對以前年度損益調(diào)整產(chǎn)生的凈損益未規(guī)定補提或沖減盈余公積 （ 法定

3、盈余公積和法定公益金， 下同） 。但 《 企業(yè)會計準則—— —資產(chǎn)負債表日后事項》 、 《 企業(yè)會計準則—— —會計政策、 會計估計變更和會計差錯更正》 對計入 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目的事項規(guī)定均要補提或沖減盈余公積。 本文就此談一些看法。一、對于資產(chǎn)負債表日后的損益調(diào)整事項要調(diào)整（ 補提或沖銷） 盈余公積資產(chǎn)負債表日后事項，是指自年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項，包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項兩類。

4、在資產(chǎn)負債表日前或資產(chǎn)負債表日存在的， 而在資產(chǎn)負債表日后獲得新的或進一步的證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計的事項， 為調(diào)整事項； 在資產(chǎn)負債表日以后才發(fā)生或存在的， 不影響資產(chǎn)負債表日存在狀況， 但如不加以說明，將會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策的事項， 為非調(diào)整事項。調(diào)整事項要對資產(chǎn)負債表日所反映的收入、費用、 資產(chǎn)、 負債以及所有者權(quán)益進行調(diào)整， 其中， 涉及損益的事項通過 “ 以前年度損益調(diào)整” 科

5、目核算； 非調(diào)整事項只在會計報表附注中予以披露。涉及資產(chǎn)負債表日后的損益調(diào)整事項要調(diào)整盈余公積的理由有二點：一是該事項對資產(chǎn)負債表日所反映的經(jīng)營業(yè)績狀況有較大影響。例如， 資產(chǎn)負債表日已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損， 發(fā)生了銷售退回，一些或有事項 （ 未決訴訟） 已確定得到賠償或要支付賠償， 董事會制訂的利潤分配方案與財務(wù)報告所屬期間有關(guān)的利潤分配（ 不包括分配方案中的股票股利， 因為它僅作非調(diào)整事項處理） 發(fā)生差異等， 這些情況對其損益影響較大

6、， 調(diào)整的盈余公積也較大。如果會計不予反映， 則企業(yè)的經(jīng)營成果就要失真， 影響企業(yè)管理人員及其他財務(wù)報告使用人員的決策。當然， 如果對企業(yè)損益影響不大的事項，如資產(chǎn)負債表日后發(fā)生銷售折扣與折讓， “ 由于這兩種情況在企業(yè)發(fā)生得較少， 對企業(yè)的損益影響不大， 根據(jù)重要性原則， 可以作為非調(diào)整事項在會計報表附注中進行說明，也可以在發(fā)生銷售折扣和折讓的年度會計報表中反映，而無需在報告年度會計報表附注中說明” （ 《 企業(yè)會計準則—— —200

7、1 》 P150 “ 資產(chǎn)負債表日后事項講解” ， 經(jīng)濟科學出版社 2001年 7 月版） 。二是該事項對資產(chǎn)負債表日所反映的財務(wù)狀況有較大影響。 資產(chǎn)負債表日已證實影響損益的事項的存在， 會計如不反映， 不僅使企業(yè)的的經(jīng)營成果信息失真， 而且還會使企業(yè)的資產(chǎn)、 負債、 所有者權(quán)益失真。 例如， 調(diào)減上年利潤數(shù)額較大， 如果不同時沖銷多提的盈余公積， 則所有者權(quán)益就會虛增， 歪曲資本保值增值的實際情況。二、 重大會計差錯調(diào)整以前年度損益

8、時可調(diào)整也可不調(diào)整盈余公積會計差錯， 指在會計核算時， 由于確認、 計量、 記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。 其中， 重大會計差錯， 指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。（ 一） 判斷重大會計差錯的標準。 筆者認為， 判斷重大會計差錯的標準有以下兩個：一是交易事項金額結(jié)構(gòu)比重法。即該交易或事項的金額占該類交易或事項金額的比重, 所占比例大于或等于 10% 的為重大會計差錯。 例如， 某企業(yè)有一筆差錯： 提前確認的未實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)

9、收入 12萬元占該企業(yè)年度全部主營業(yè)務(wù)收入 100 萬元的比重為 12% ， 這12% 大于 10% ， 屬于重大會計差錯。采用該方法的依據(jù)是 《 企業(yè)會計準則 -- 會計政策、 會計估計變更和會計差錯更正》 指南中的規(guī)定： “ 重大會計差錯一般是指金額比較大， 通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額 10% 及以上， 則認為金額比較大” 。二是交易事項金額凈利比例法。 即該交易或事項的金額占企業(yè)該年度凈利潤的比例, 所占比例大

10、于或等于 10% 的為重大會計差錯。采用該方法的依據(jù)是 《 企業(yè)會計準則 -- 會計政策、 會計估計變更和會計差錯更正》 指南中的會計差錯信息的披露。 該指南中規(guī)定： 會計報表附注中披露 “ 重大會計差錯的更正金額， 包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額” 。 這就是說， 會計最終披露的是會計差錯對凈損益的影響。因此， 筆者認為，某項有差錯交易事項的金額占凈利潤 10% 及以上的為重大會計差錯。 美國會計學家 L

11、· A · 伯斯特 （ L · A · Bernstein ） 早先就認為， 應將稅后利潤的 10% !15% 作為判斷該項目重要與否的分水嶺 （ 艾哈邁德 · 里亞希 - 貝克奧伊著，錢逢勝等譯《 會計理論（ 第四版） 》P178， 上海財經(jīng)大學出版社 2004年 5 月版） 。（ 二） 判斷重大會計差錯的標準的應用。 筆者認為， 一項會計差錯事項， 只要符合上述兩條中其中任何一條，

12、均為 “ 重大會計差錯”事項。重大會計差錯有兩種賬務(wù)處理方法： 一是期初留存收益調(diào)整法。 即重大會計差錯通過 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目調(diào)整時， 要相應調(diào)整期初法定盈余公積、 法定公益金、 任意盈余公積和未分配利潤共四個留存收益項目。 二是期初未分配利潤調(diào)整法。 即重大會計差錯通過 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目調(diào)整時， 只要相應調(diào)整期初未分配利潤項目既可， 其余項目忽略不計。下面舉例予以說明。例 1： 經(jīng)審計檢查發(fā)現(xiàn)， 都江廠上年度應

13、由福利費開支的醫(yī)務(wù)人 員 工 資 1500 元 列 入 了 生 產(chǎn) 成 本（ 全 年 生 產(chǎn) 成 本 共 計 12000元） ， 致使生產(chǎn)成本上升， 利潤減少， 要求調(diào)增上年利潤； 同時檢查還發(fā)現(xiàn)， 都江廠上年分配材料成本差異時， 進入成本、 費用科目的差異少轉(zhuǎn) 500元 （ 全年分配進入成本費用的材料成本差異共計 5000元） ， 致使上年成本費用少計， 利潤多計， 要求調(diào)減上年利潤。都江廠上年全年凈利潤為 8375元， 所得稅率為

14、33% 。有關(guān)分析、 計算、方法的選擇及會計處理如下：1. 這是 “ 會計差錯” 的調(diào)整。福利費差錯率 =1500/12000=12 .5% >10% ， 屬“ 重 大 會 計 差 錯 ” ； 分 配 材 料 成 本 差 異 差 錯 率=500/5000=10 % ， 也屬于 “ 重大會計差錯” 。有關(guān)會計分錄如下：借： 應付福利費 1500!中國礦業(yè)大學管理學院 朱學義/ 撰稿38!山 西 工 程 職 業(yè) 技 術(shù) 學 院常 雪

15、梅\撰 稿【 摘要】本文通過對企業(yè)債務(wù)重組現(xiàn)狀的分析， 指出存在五個方面的問題， 并提出具體的解決辦法和配套措施，以使債務(wù)重組真正地發(fā)揮其積極的作用和效果， 從而減輕企業(yè)負擔， 幫助企業(yè)脫困， 促進國民經(jīng)濟的發(fā)展。一、 債務(wù)重組原因及含義隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展, 市場競爭日趨激烈, 一些企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營決策失誤, 管理水平落后, 或外部環(huán)境發(fā)生變化, 導致企業(yè)可能出現(xiàn)臨時性的財務(wù)困難, 致使資金周轉(zhuǎn)不靈, 以致無法按期還本付息。在這

16、種情況下，如果債權(quán)人為了保全其債權(quán)， 而通過法律程序， 要求債務(wù)人破產(chǎn)， 以清償債務(wù)。但是由于破產(chǎn)清算時， 其資產(chǎn)價值往往比持續(xù)經(jīng)營時的資產(chǎn)價值相去甚遠， 債權(quán)人可能蒙受重大損失。因此， 債權(quán)人一般不采取這種方式。如果能減輕債務(wù)人的負擔， 使其渡過難關(guān)， 繼續(xù)經(jīng)營下去， 將來自有償還債務(wù)的能力， 債權(quán)人的損失可以減少。債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。 這一含義表明不論何種債務(wù)重組形式，

17、 只要修改了原定債務(wù)償還條件的， 即債務(wù)重組時確定的債務(wù)償還條件不同原有協(xié)議的， 均視為債務(wù)重組。二、 債務(wù)重組目標債務(wù)重組的具體目標不外乎兩點： 一是承擔損失， 二是盤活資產(chǎn)。其中盤活資產(chǎn)是企業(yè)起死回生的關(guān)鍵。企業(yè)經(jīng)營困難和虧損的根本原因， 在很多情況下并不完全在于債務(wù)負擔沉重本身，更多的是不良資產(chǎn)或者低效資產(chǎn)影響了企業(yè)的獲利能力。當企業(yè)的收入不足， 缺乏足夠的現(xiàn)金流量來維持經(jīng)營資金的正常周轉(zhuǎn)時，企業(yè)就可能進入資金不足—— —經(jīng)營惡化

18、—— —資金進一步短缺的 惡 性 循 環(huán) ，從而陷入困境。另一方面， 已經(jīng)造成的損失是盤活資產(chǎn)的前提，按照主要承擔損失的對象不同，可以將債務(wù)重組分為外部重組和內(nèi)部重組。所謂外部重組，就是主要利用政府或者大股東等外部力量對債務(wù)進行重組， 而內(nèi)部重組則主要依靠企業(yè)自身的力量清償債務(wù)。無論是外部重組還是內(nèi)部重組， 只有債務(wù)重組中每個參與者進行一定讓步， 才能使得債務(wù)重組順利進行，每一個參與者的損失減少到最低限度。具體方法如對長短期債務(wù)結(jié)構(gòu)進行

19、調(diào)整和對企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)的調(diào)整。三、 目前債務(wù)重組中存在的問題（ 一） 認為債務(wù)重組可以 “ 包治百病” ，許多企業(yè)一哄而上紛紛要求債務(wù)重組。由于債務(wù)重組可以使債務(wù)人獲得較大利益，并擺脫債務(wù)負擔，所以許多債務(wù)企業(yè)不視具體情況提出債務(wù)重組。當前， 國有企業(yè)債務(wù)問題嚴重，有其多方面原因及多種表現(xiàn)形式， 主要可區(qū)分以下幾種：1. 三角債。 這種債務(wù)由企業(yè)之間相互拖欠款項造成。近年來， 國有企業(yè)之間的三角債屢解屢結(jié)， 難以清理， 形成了跨省市、 跨

20、行業(yè)的債務(wù)連環(huán)套。2. 雙邊債。此類債務(wù)包括企業(yè)之間近期形成的尚未復雜化的債務(wù)以及企業(yè)從銀行和其他金融機構(gòu)貸款形成的債務(wù)。3. “ 胡子工程債” 。我國生產(chǎn)領(lǐng)域中的大中型企業(yè)在缺乏科學嚴密的論證的情況下， 倉促上馬大型技術(shù)改造， 致使在建工程積淀了大量資金， 固定資產(chǎn)交付率極低， 形成了大筆債務(wù)。4. 資不抵債。顧名思義， 負債總額超過資產(chǎn)總額， 多存在于流通領(lǐng)域的中小企業(yè)。債務(wù)重組有其針對性，并非所有的債務(wù)都可以進行重組。這其中， 有

21、一部分是本應破產(chǎn)但懸而未決的企業(yè)，希望再有一次掙扎的機會；也有是經(jīng)營和財務(wù)狀況都很好的企業(yè)企圖借此減少債務(wù)。這樣結(jié)果造成大量人力、 物力和財力的浪費， 最終可能使債權(quán)人蒙受更大或不必要的損失。（ 二）政策不完善， 國有資產(chǎn)流失， 企業(yè)借機逃稅1. 目前， 我國雖然已出臺了不少相關(guān)的法律法規(guī)， 但是一套完整的規(guī)范企業(yè)重組行為的法律法規(guī)體系尚未最后建成， 致使不少企業(yè)鉆了法律的空子， 借重組之機逃避大量工 作 研 究債務(wù)重組貸： 以前年度損

22、益調(diào)整 1005應交稅金—— —應交所得稅 （ 1500 !33% ） 495借： 以前年度損益調(diào)整 335應交稅金—— —應交所得稅 （ 500!33% ） 165貸： 材料成本差異 5002. 對期初留存收益調(diào)整的賬務(wù)處理方法選用。 兩者相抵銷后的凈利潤 =1005-335=670元。影響凈利潤差錯率 =670/7375=8 %10% ， 采用 “ 期初留存收益調(diào)整法” 。 除了編制以上三筆會計分錄外, 還要編制補提盈余公積的會計分

23、錄。都江廠計提法定盈余公積的比例為 10% ，計提法定公益金的比例為 5% 。則補提盈余公積的會計分錄如下：借： 利潤分配—— —未分配利潤 100 . 5貸：盈余公積—— —一般盈余公積—— —法定公積金（ 670!10% ） 67—— —公益金 （ 670!5% ） 33. 5同時,調(diào)整 “ 資產(chǎn)負債表” 年初數(shù)： 如， 應付福利費減少 1500萬元， 存貨減少 500 萬元， 應交稅金增加 330 萬元 （ 495-165 ） ，

24、 盈余公積增加 100 . 5 萬元，未分配利潤增加 569 . 5 萬元；還要調(diào)整“ 利潤分配表” “ 上年實際” 欄“ 未分配利潤” 項目，金額增加569 . 5 萬元。以上例 1 的處理 （ 期初未分配利潤調(diào)整法） 符合 《 企業(yè)會計制度—— —2001 》 和 《 小企業(yè)會計制度》 的規(guī)定—— —不調(diào)整盈余公積，例 2 的處理 （ 期初留存收益調(diào)整法） 符合 《 企業(yè)會計準則—— —資產(chǎn)負債表日后事項》 、 《 企業(yè)會計準則——