會(huì)計(jì)制度與稅法的差異及協(xié)調(diào)研究.pdf

1、2000年2月29日財(cái)政部以(財(cái)會(huì)[2000]25號(hào))文件發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>的通知》。這是貫徹《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》的具體措施，是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)重大舉措?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》是在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已經(jīng)發(fā)布的十個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，根據(jù)近幾年股份有限公司執(zhí)行制度和具體準(zhǔn)則的實(shí)際情況，按照會(huì)計(jì)要素的定義和會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求，加以完善后制定的。它體現(xiàn)了統(tǒng)一性和可靠性原則，符合會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化潮流，

2、體現(xiàn)了中國(guó)特色。稅法是稅收政策的外在形式，是一個(gè)國(guó)家的執(zhí)政黨或集團(tuán)的政策主張和實(shí)現(xiàn)方式。它是國(guó)家以法律形式規(guī)定征納雙方權(quán)利與義務(wù)的規(guī)范。一個(gè)國(guó)家的稅收政策主要通過稅法來體現(xiàn)的。在本文中，將其定義為是我國(guó)有關(guān)稅收的所有法律規(guī)范的總稱，從法律級(jí)次上分，包括稅收法律、稅收法規(guī)、稅收規(guī)章和規(guī)范性稅收文件。 現(xiàn)代會(huì)計(jì)有兩個(gè)基本功能，即提供可據(jù)以評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的信息和提供恰當(dāng)而公平的征稅依據(jù)，由此導(dǎo)致了不同目標(biāo)取向下企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差

3、異。從宏觀上講，在高度市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的社會(huì)環(huán)境下自由競(jìng)爭(zhēng)愈來愈激烈，金融市場(chǎng)愈加完善，企業(yè)組織形式經(jīng)歷了從獨(dú)資、合伙到有限責(zé)任、股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)組織形式的演變愈加要求所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的高度分離。這樣政府對(duì)企業(yè)的調(diào)控也相應(yīng)由直接干預(yù)企業(yè)行為轉(zhuǎn)向依靠稅法等相關(guān)法律間接干預(yù)，由此引致了企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法之間的差異。從微觀角度講，股份公司的興起所造成的兩權(quán)分離和股權(quán)流動(dòng)會(huì)更深層次引發(fā)國(guó)家與出資人之間、出資人與經(jīng)營(yíng)者之間及現(xiàn)有股東和潛在股東之間的

4、利益對(duì)立，即多計(jì)算現(xiàn)在的收益會(huì)使經(jīng)營(yíng)者受益，而使?jié)撛诘墓蓶|受損；而以收益為基礎(chǔ)所上繳的稅費(fèi)的多少又會(huì)影響國(guó)家與出資人間彼此收益的消長(zhǎng)，要解決其間的差異也需要企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的協(xié)調(diào)。 政府與出資人間行為存在差異，表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面政府依據(jù)其權(quán)力使稅收具有強(qiáng)制性，從而易于為滿足其調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的目的而干預(yù)會(huì)計(jì)制度的制定，以提前或延后取得稅收收入；同時(shí)政府的無償征稅行為使其著重考慮稅收收入的提前和實(shí)際實(shí)現(xiàn)及對(duì)成本范圍標(biāo)準(zhǔn)和支出范圍

5、的限制；此外，政府的稅收政策在全國(guó)統(tǒng)一或基本統(tǒng)一使其難以適應(yīng)不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)管理方式下個(gè)別企業(yè)、組織揭示客觀經(jīng)營(yíng)成果的需要。另一方面，企業(yè)出資者取得投資回報(bào)是適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、客觀營(yíng)運(yùn)的結(jié)果，其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效績(jī)的核算也應(yīng)站在客觀、公允的角度來加以確認(rèn)和計(jì)量，與政府確保稅收收入的目標(biāo)有所偏離；同時(shí)，=出資者在計(jì)算投資回報(bào)時(shí)，首先必須考慮通過成本方式實(shí)現(xiàn)資本保全和實(shí)物保全，并通過穩(wěn)健原則的貫徹計(jì)提壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期資

6、產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，以防范潛在風(fēng)險(xiǎn)、保證企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展，從而在收入、成本費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間及范圍上與政府的稅收法規(guī)規(guī)定有所不同；此外，企業(yè)從自身的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、對(duì)象、管理方式出發(fā)，在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下制定適合各自的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，以靈活客觀的反映經(jīng)營(yíng)成果，與稅法一統(tǒng)到底的要求也有所偏離。這就造成了企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法差異協(xié)調(diào)的必要性。 會(huì)計(jì)制度與稅法日益擴(kuò)大的差異，已成為當(dāng)前稅收征管和會(huì)計(jì)工作中亟待解決的問題，它關(guān)系到我國(guó)會(huì)計(jì)體系的建立、健全和

7、稅制的完善。本文結(jié)合會(huì)計(jì)和稅法的相關(guān)理論，從會(huì)計(jì)制度與稅法的基本關(guān)系出發(fā)，以我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度和稅法為依據(jù)，全面系統(tǒng)地分析了我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異成因，同時(shí)結(jié)合西方主要稅務(wù)會(huì)計(jì)模式對(duì)我國(guó)協(xié)調(diào)二者差異的啟示，提出二者協(xié)調(diào)的設(shè)想，以期為實(shí)際工作者提供一定的可操作性的協(xié)調(diào)依據(jù)。 會(huì)計(jì)制度與稅法之間具有緊密的聯(lián)系，首先，會(huì)計(jì)信息是稅收的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)制度的制定同時(shí)受稅法的影響，稅法的權(quán)威性要求會(huì)計(jì)制度應(yīng)在不同程度遵從稅法的規(guī)定；其次，會(huì)計(jì)

8、制度與稅法的服務(wù)對(duì)象有所不同，但又有內(nèi)在的一致性。會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象實(shí)質(zhì)為所有者，服務(wù)于所有者的經(jīng)濟(jì)利益，著眼于對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督和制約，以保障和維護(hù)所有者的利益為根本目的。稅收的服務(wù)對(duì)象直接體現(xiàn)為國(guó)家服務(wù)，但最終通過國(guó)家再服務(wù)于所有者的根本利益，國(guó)家是所有者利益的代表，所以說會(huì)計(jì)制度與稅法都是共同服務(wù)于所有者的根本利益，具有內(nèi)在的一致性。 從對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅法的基本關(guān)系的分析中，可以看出二者產(chǎn)生差異具有客觀必然性。首先，從宏觀

9、上看，會(huì)計(jì)制度與稅法產(chǎn)生差異的原因是由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展而形成的，從微觀上看，由于會(huì)計(jì)與稅法目的不同、基本前提和遵循的原則有差別，為有利于規(guī)范會(huì)計(jì)制度和稅收政策，稅法與會(huì)計(jì)制度的適度分離具有必然性。 其次，會(huì)計(jì)制度與稅法的目的不同導(dǎo)致二者產(chǎn)生差異。制定與實(shí)施會(huì)計(jì)制度的目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供決策有用的信息。稅法的

10、目的主要是取得國(guó)家的財(cái)政收入，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，保護(hù)納稅人的權(quán)益。因此，企業(yè)必須依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算與反映，再依據(jù)稅法計(jì)算納稅。 第三，基本前提不同導(dǎo)致二者產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)核算的基本前提包括：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。會(huì)計(jì)核算對(duì)象的確定、會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的搜集等都以會(huì)計(jì)核算的基本前提為依據(jù)。由于會(huì)計(jì)制度與稅法目的不同使得兩者的基本前提也不盡相同。 第四，遵循的原則不同導(dǎo)

11、致二者產(chǎn)生差異。其差異表現(xiàn)為會(huì)計(jì)和稅法對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)的不同。稅法雖也遵循一些會(huì)計(jì)核算的基本原則，但基于稅法堅(jiān)持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等許多會(huì)計(jì)基本原則的使用中又有所背離。 最后，二者的制定機(jī)構(gòu)不同也會(huì)造成一定的差異。國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》制定并公布執(zhí)行。稅法是由全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人大常委會(huì)制定的，所涉及

12、的問題是基本的、全局性的稅收問題，并在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行。 由于會(huì)計(jì)制度與稅法是兩個(gè)獨(dú)立的專業(yè)領(lǐng)域，各自的目的、規(guī)范的內(nèi)容、制定的機(jī)構(gòu)、處理方法等有所不同，二者之間必然會(huì)存在一定的差異。從宏觀角度分析，會(huì)計(jì)制度與稅法差異過大導(dǎo)致稅收征管效率低下。減少效率損失的關(guān)鍵是同一類別制度的相對(duì)同一性。由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法同屬于經(jīng)濟(jì)法的范疇，具有相對(duì)同一的前提條件，因此，在實(shí)踐中應(yīng)該同一。從微觀角度分析，會(huì)計(jì)制度與稅法差異過大會(huì)導(dǎo)致稅收遵從度

13、降低，稅收成本增加。 此外，在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中，制度的簡(jiǎn)便易行也是占領(lǐng)市場(chǎng)、吸引外資的一個(gè)方面。任何一國(guó)的制度規(guī)定都會(huì)形成一個(gè)制度體系，該體系越簡(jiǎn)便易行，就越容易選擇。世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)和我國(guó)加入WTO，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅法提出了挑戰(zhàn)和更高的要求。 從世界范圍來看，都存在會(huì)計(jì)制度與稅法的差異，只是大小程度不同而已，各國(guó)也都在努力縮小這種差距?？v觀世界各國(guó)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法差異發(fā)展的具體化和最突出表現(xiàn)就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅

14、務(wù)會(huì)計(jì)的差異。而一國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的形成，必然受該國(guó)一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下多種因素的影響和制約。在當(dāng)代西方世界里，最典型的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是以美國(guó)為代表的英美模式和以法國(guó)為代表的法德模式。英美模式的主要特征是允許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合理差異的存在，企業(yè)平時(shí)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編制會(huì)計(jì)報(bào)表，在納稅申報(bào)時(shí)改用稅法所要求的會(huì)計(jì)方法和程序，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有充分的獨(dú)立性，不受稅法的約束，從而稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。法德模式的主要特征是要求稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的統(tǒng)一，政府

15、要求為計(jì)稅目的而使用的會(huì)計(jì)程序和賬務(wù)處理的方法，必須和企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表所使用的會(huì)計(jì)程序和賬務(wù)處理方法相一致，即稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合二為一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的要求一致，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。 上述西方兩大主要稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的形成，有其產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。從西方稅務(wù)會(huì)計(jì)的模式中，可以得到我國(guó)協(xié)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法差異的重要啟示。目前，我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)還只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一部分，既沒有像西方國(guó)家一樣形成獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，也沒

16、有構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)完整分支，而且，在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)及法律環(huán)境，也沒有將稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離的必要。 根據(jù)以上分析，筆者提出了會(huì)計(jì)制度與稅法協(xié)調(diào)的設(shè)想，其方法可以歸結(jié)為以下兩種： 首先，會(huì)計(jì)制度應(yīng)積極與稅法協(xié)調(diào)。從目前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》來看，在很大程度上沒有考慮稅務(wù)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。對(duì)此，筆者建議制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——涉稅交易及事項(xiàng)的信息披露規(guī)則》，或者暫時(shí)在相關(guān)準(zhǔn)則中增

17、加涉稅信息的披露條款。在充分考慮稅務(wù)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的前提下，盡可能縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍，保證會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、紀(jì)律和報(bào)告的協(xié)調(diào)。其次，稅法應(yīng)主動(dòng)與會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)。從稅法的制定來看,當(dāng)前突出的矛盾主要表現(xiàn)在：當(dāng)所發(fā)布的稅收法規(guī)會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生影響時(shí)，缺乏配套的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，往往只在稅收法規(guī)中規(guī)定“無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定怎樣處理，均按本規(guī)定計(jì)算納稅”，或者在很長(zhǎng)一段時(shí)間后才由財(cái)政部制定有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。這種政策制定的不完善、不明確，給實(shí)

18、際會(huì)計(jì)工作造成了混亂，因此建議在出臺(tái)有關(guān)稅收法規(guī)時(shí)，如可能影響到企業(yè)會(huì)計(jì)處理，則應(yīng)當(dāng)明確相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。 除此之外，本文又從最影響納稅調(diào)整的收入、成本和費(fèi)用、期間這三個(gè)因素入手，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異進(jìn)行分析，并提出協(xié)調(diào)設(shè)想。在收入處理的差異分析和協(xié)調(diào)設(shè)想方面，應(yīng)分情況進(jìn)行處理。在成本和費(fèi)用處理的差異分析和協(xié)調(diào)設(shè)想方面，筆者認(rèn)為，應(yīng)多以稅法的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，采取該措施可以加強(qiáng)稅收征管、稅收檢查的力度，做好配套改革。