淺議建立會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系和執(zhí)業(yè)質(zhì)量認證制度

1、目睹近年來國內(nèi)外知名財務公司欺詐案的頻繁發(fā)生和通過連續(xù)兩年參與行業(yè)內(nèi)部自律性執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的親身感受。我認為亟待建立會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的評價指標與考核體系。建立和嚴格執(zhí)行這套指標和體系對落實獨立審計準則，加強誠信建設，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，具有重要的意義。為此，淺談兩方面的構想輪廓。一、會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系的基本原則和框架內(nèi)容會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系以獨立審計準則為依據(jù)，是注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范具體化、量化的考核評價指標。制訂會

2、計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核評價指標體系是一項科學的、復雜的、專業(yè)化的系統(tǒng)工程。筆者在此就注冊會計師的基本業(yè)務“會計報表審計”的執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核評價指標體系的基本原則和框架內(nèi)容提出初步的設想。f一)會計報表審計評價指標體系的基本原則1、職業(yè)判斷原則。由于審計報告是注冊會計師對會計報表整體可靠程度發(fā)表的專業(yè)性判斷意見，因此從審計計劃、審計策略、審計程序、審計證據(jù)、審計結論到審計風險控制等方方面面都依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷，可以說職業(yè)判斷貫穿注冊會

3、計師審計的全過程是獨立審計和注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系的靈魂。2、審計風險控制原則。注冊會計師實施審計程序、收集審計證據(jù)等一切審計工作的目的就是要保證審計結論的正確性以將審計風險控制在可以接受的范圍內(nèi)。因此無論是在審計計劃、審計實施還是審計總結階段，審計風險的分析與控制都是所有審計工作的出發(fā)點和歸宿，在注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系中應處于中心的樞紐地位。3、審計證據(jù)原則。審計證據(jù)是注冊會計師作出職業(yè)判斷、控制審計風險、得出審計結論

4、、出具審計報告的依據(jù)。審計的過程也就是收集和評價審計證據(jù)、據(jù)以發(fā)表審計意見的過程，因此，充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師作出正確的職業(yè)判斷、有效控制和化解審計風險、得出正確審計意見、保證審計工作質(zhì)量的基本依據(jù)是注冊會計師審計和執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系的基礎和主要內(nèi)容。f二)會計報表審計評價指標體系的基本框架內(nèi)容會計報表審計的評價指標體系是以“年度會計報表審計準則”為依據(jù)，以審計風險控制為主線。以審計證據(jù)的充分性、適當性為基礎的量化的、具體的

5、考核評分系統(tǒng)。按照審計的業(yè)務過程可以分為四個方面的內(nèi)容并確定相應的分值比例和評分標準。1、審計計劃的評價指標體系。審計計劃的主要內(nèi)容就是分析和評估審計風險，制訂審計策略，并分解落實到各個具體的審計項目其主要內(nèi)容如下：f1)關注和確定期初余額。連續(xù)審計的項目應關注調(diào)整事項是否作了恰當?shù)奶幚?，期后事項、或有事項是否落實；非連續(xù)審計項目關注是否與前任注冊會計師進行了溝通并進行必要的分析、復核，實施適當?shù)膶徲嫵绦颉?2)調(diào)查了解企業(yè)基本情況，評

6、估審計的固有風險。調(diào)查了解被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營狀況、組織管理機構、客觀經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)管理水平和資信狀況，并對企業(yè)的會計報表進行整體的分析復核分析確定審計項目的固有風險水平。(3)對會計報表進行縱向、橫向的分析，并對財務指標與同行業(yè)水平進行比較分析，確定重要項目和重點審計領域。(4)依據(jù)確定的固有風險水平和重點審計領域，結合審計的目的和本所的質(zhì)量控制制度分析確定可接受的審計風險和重要性水平，并分解到各具體的審計項目。f5)綜合評估分析審計

7、風險，制訂審計策略。根據(jù)已確定的固有風險水平、可接受的審計風險水平和重要審計領域依據(jù)“審計風險=固有風險控制風險X檢查風險”的審計風險控制公式在保證已確認的審計風險控制水平前提下兼顧成本效益原則，分析確定控制風險水平和檢查風險水平并制訂出相應的審計策略和主要審計程序。2、各具體審計項目的評價指標體系。各具體審計項目的評價指標體系應以審計風險控制為中心，以審計證據(jù)作為評分的主要內(nèi)容。(1)根據(jù)審計計劃分解的審計風險水平和重要性水平，結合該

8、項目的具體情況，在保證計劃的審計風險水平的情況下。評估確定固有風險水平、控制風險水平和檢查風險水平，根據(jù)不同的風險水平，盡量簡化審計程序，分析確定應實施的分析性程序、內(nèi)部控制審計程序和實質(zhì)性測試程序的質(zhì)量要求和相應的應收集的審計證據(jù)的數(shù)量要求，以保證審計證據(jù)的充分性。(2)應以審計的九大具體目標作為上述具體審計項目審計證據(jù)的質(zhì)量要求。每個審計項目的九大具體目標必須有相對應的審計程序和審計證據(jù)作為依據(jù)，以保證審計證據(jù)的適當性。現(xiàn)就此分述如

9、下：①總體合理性目標。該審計目標主要是通過分析性程序?qū)嵷攧张c會計／20050743萬方數(shù)據(jù)..目睹近年來國內(nèi)外知名財務公司欺詐案的頻繁發(fā)生和通過連續(xù)兩年參與行業(yè)內(nèi)部自律性執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的親身感受，我認為亟待建立會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的評價指標與考核體系。建立和嚴格執(zhí)行這套指標和體系對落實獨立審計準則，加強誠信建設，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，具有重要的意義。為此，淺談兩方面的構想輪廓。、會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系的基本原則和框架內(nèi)容會計師事務所執(zhí)業(yè)

10、質(zhì)量評價指標體系以獨立審計準則為依據(jù)，是注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范具體化、量化的考核評價指標。制訂會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核評價指標體系是一項科學的、復雜的、專業(yè)化的系統(tǒng)工程。筆者在此就注冊會計師的基本業(yè)務“會計報表審計“的執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核評價指標體系的基本原則和框架內(nèi)容提出初步的設想。(一)會計報表審計評價指標體系的基本原則l、職業(yè)判斷原則。由于審計報告是注冊會計師對會計報表整體可靠程度發(fā)表的專業(yè)性判斷意見，因此從審計計劃、審計策略、審計程序、審計

11、證據(jù)、審計結論到審計風險控制等方方面面都依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷，可以說職業(yè)判斷貫穿注冊會計師審計的全過程，是獨立審計和注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系的靈魂。2、審計風險控制原則。注冊會計師實施審計程序、收集審計證據(jù)等一切審計工作的目的就是要保證審計結論的正確性，以將審計風險控制在可以接受的范圍內(nèi)。因此無論是在審計計劃、審計實施還是審計總結階段，審計風險的分析與控制都是所有審計工作的出發(fā)點和歸宿，在注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系中應處

12、于中心的樞紐地位。3、審計證據(jù)原則。審計證據(jù)是注冊會計師作出職業(yè)判斷、控制審計風險、得出審計結論、出具審計報告的依據(jù)。審計的過程也就是收集和評價審計證據(jù)、據(jù)以發(fā)表審計意見的過程，因此，充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師作出正確的職業(yè)判斷、有效控制和化解審計風險、得出正確審計意見、保證審計工作質(zhì)量的基本依據(jù)，是注冊會計師審計和執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系的基礎和主要內(nèi)容。(二)會計報表審計評價指標體系的基本框架內(nèi)容會計報表審計的評價指標體系是以“年

13、度會計報表審計準曰別箭則“為依據(jù)，以審計風險控制為主線，以審計證據(jù)的充分性、適當性為基礎的量化的、具體的考核評分系統(tǒng)。按照審計的業(yè)務過程可以分為四個方面的內(nèi)容并確定相應的分值比例和評分標準。1、審計計劃的評價指標體系。審計計劃的主要內(nèi)容就是分析和評估審計風險，制訂審計策略，并分解落實到各個具體的審計項目，其主要內(nèi)容如下:(1)關注和確定期初余額。連續(xù)審計的項目應關注調(diào)整事項是否作了恰當?shù)奶幚?，期后事項、或有事項是否落實非連續(xù)審計項目關注

14、是否與前任注冊會計師進行了溝通，并進行必要的分析、復核，實施適當?shù)膶徲嫵绦颉?2)調(diào)查了解企業(yè)基本情況，評估審計的固有風險。調(diào)查了解被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營狀況、組織管理機構、客觀經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)管理水平和資信狀況，并對企業(yè)的會計報表進行整體的分析復核，分析確定審計項目的固有風險水平。(3)對會計報表進行縱向、橫向的分析，并對財務指標與同行業(yè)水平進行比較分析，確定重要項目和重點審計領域。(4)依據(jù)確定的固有風險水平和重點審計領域，結合審計的目

15、的和本所的質(zhì)量控制制度，分析確定可接受的審計風險和重要性水平，并分解到各具體的審計項目。(5)綜合評估分析審計風險，制訂審計策略。根據(jù)已確定的固有風險水平、可接受的審計風險水平和重要審計領域，依據(jù)“審計風險=固有風險X控制l風險X檢查風險“的審計風險控制公式，在保證已確認的審計風險控制水平前提下，兼顧成本效益原則，分析確定控制風險水平和檢查風險水平并制訂出相應的審計策略和主要審計程序。2、各具體審計項目的評價指標體系。各具體審計項目的評

16、價指標體系應以審計風險控制為中心，以審計證據(jù)作為評分的主要內(nèi)容。(1)根據(jù)審計計劃分解的審計風險水平和重要性水平，結合該項目的具體情況，在保證計劃的審計風險水平的情況下，評估確定固有風險水平、控制風險水平和檢查風險水平，根據(jù)不同的風險水平，盡量簡化審計程序，分析確定應實施的分析性程序、內(nèi)部控制審計程序和實質(zhì)性測試程序的質(zhì)量要求和相應的應收集的審計證據(jù)的數(shù)量要求，以保證審計證據(jù)的充分性。(2)應以審計的九大具體目標作為上述具體審計項目審計

17、證據(jù)的質(zhì)量要求。每個審計項目的九大具體目標必須有相對應的審計程序和審計證據(jù)作為依據(jù)，以保證審計證據(jù)的適當性。現(xiàn)就此分述如下:①總體合理性目標。該審計目標主要是通過分析性程序?qū)?3財務與會計2005.07現(xiàn)的。在作審計計劃和審計總結時，對會計報表的總體合理性進行分析；在實施收入、成本、費用等報表項目審計時，對其交易業(yè)務的發(fā)生額、變動趨勢和結構的合理性以及行業(yè)同類水平比較進行分析。在報表項目符合總體合理性的條件下，可以相應地減少實質(zhì)性測試程

18、序和所需要的審計證據(jù)的數(shù)量。②真實性目標。具體表現(xiàn)為會計報表項目的兩個方面：一是余額的真實性，主要通過監(jiān)盤、函證的方法予以證實；二是發(fā)生額的真實性，主要是通過逆查法檢查五個業(yè)務循環(huán)形成的各種業(yè)務憑證和會計記錄也可以通過期后事項的截止測試來驗證收入、成本、費用及相關往來資產(chǎn)負債的真實性。以真實性為目標進行審計時，應結合審計目的的要求。重點關注資產(chǎn)的高估和收入的虛列。③完整性目標。主要是通過順查法檢查銷售與收款，采購與付款以及生產(chǎn)循環(huán)和貨幣

19、循環(huán)形成的有連續(xù)編號的業(yè)務憑證和會計記錄。重點關注有無低估負債、虛構成本或費用的現(xiàn)象。④權利和義務目標。該審計目標主要是通過對各主要資產(chǎn)的所有權和使用權以及所有者權益和負債的合法化的檢查與核實來實現(xiàn)。例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)是否取得相應的所有權證，在建工程、實收資本、盈余公積、資本公積是否辦理了合法的審批手續(xù)，有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程是否存在抵押、質(zhì)押的情況。⑤估價目標。一是資產(chǎn)和負債項目的入賬總值，主要通過檢查核對五

20、個業(yè)務循環(huán)形成的業(yè)務憑證如合同、協(xié)議、決議、發(fā)票、價目表等和相關會計記錄來實現(xiàn)。二是凈值，主要審計固定資產(chǎn)減值準備等八項準備的計提依據(jù)和方法，應充分關注少提或未提的情形。⑥截止目標。該審計目標主要是通過對收入、成本、費用及相關的資產(chǎn)、負債在會計結賬日前后的檢查測試來確定其歸屬的正確性。⑦機械準確性目標。主要通過復核、計算所有報表項目的憑證、賬簿和報表之間的計算、結轉和勾稽關系是否正確來實現(xiàn)。⑧分類目標。主要通過檢查五個業(yè)務循環(huán)的會計處理

21、是否正確來實現(xiàn)。⑨披露目標。主要是注冊會計師在完成審計程序后關注被審計單位的會計政策、合并報表項目等是否按照《企業(yè)會計制度》、《會計報表附注指引》以及“信息披露”的有關法規(guī)要求進行了充分、恰當?shù)呐?。二、實行會計師事務所?zhí)業(yè)質(zhì)量認證制度。理順會計鑒證服務市場的競爭機制在注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系的基礎上，進一步建立和實施會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量認證制度，是理順會計鑒證服務市場競爭機制、確立以注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量為市場競爭核心的一項根本措

22、施。1、根據(jù)會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系，定期對各個會計師事務所進行全面的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，將檢查結果進行綜合評分確定各個會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和信譽等級。，并向社會公眾和政府有關部門通告。在事務所承攬業(yè)務、簽訂業(yè)務約定書、對外交往和出具執(zhí)業(yè)報告的所有書面文件中都要求注明該所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和信譽等級。這樣。將會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量優(yōu)勢真正地轉換為社會信譽優(yōu)勢從而將市場競爭的核心真正地落實到執(zhí)業(yè)質(zhì)量上來。2、以執(zhí)業(yè)質(zhì)量和信譽等級作為會計鑒證服

23、務市場準入資格的主要標準。目前會計鑒證服務市場的一些市場準入資格主要是通過政府行政權力的介入和歷史的繼承關系形成的，主要考慮的是事務所的規(guī)模、營業(yè)收入以及歷史沿革、行政隸屬等方面的關系。與市場經(jīng)濟規(guī)律和規(guī)則是背道而馳的。通過實施會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量認證制度，在全面清查注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、評定執(zhí)業(yè)質(zhì)量信譽等級的條件下，取得政府有關部門和社會公眾的支持，重新確定會計師事務所的市場準人資格，是從根本上提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，營造良好市場競爭環(huán)境的

24、有效途徑。3、對于長期達不到注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量標準的會計師事務所?？赏ㄟ^行業(yè)懲戒等自律措施進行處罰，直至取消其會員資格。從而形成會計師事務所在市場競爭中的淘汰退出機制，真正建立起完善的以質(zhì)為本、優(yōu)勝劣汰、適者生存的會計鑒證服務市場的競爭機制。(作者單位：湖南英特有限責任會計師事務所)責任編輯孫蕊44財務與會計／200507萬方數(shù)據(jù)現(xiàn)的。在作審計計劃和審計總結時，對會計報表的總體合理性進行分析在實施收入、成本、費用等報表項目審計時，對其交

25、易業(yè)務的發(fā)生額、變動趨勢和結構的合理性以及行業(yè)同類水平比較進行分析。在報表項目符合總體合理性的條件下，可以相應地減少實質(zhì)性測試程序和所需要的審計證據(jù)的數(shù)量。②真實性目標。具體表現(xiàn)為會計報表項目的兩個方面:一是余額的真實性，主要通過監(jiān)盤、函證的方法予以證實二是發(fā)生額的真實性，主要是通過逆查法檢查五個業(yè)務循環(huán)形成的各種業(yè)務憑證和會計記錄，也可以通過期后事項的截止測試來驗證收入、成本、費用及相關往來資產(chǎn)負債的真實性。以真實性為目標進行審計時，

26、應結合審計目的的要求，重點關注資產(chǎn)的高估和收入的虛列。③完整性目標。主要是通過順查法檢查銷售與收款，采購與付款以及生產(chǎn)循環(huán)和貨幣循環(huán)形成的有連續(xù)編號的業(yè)務憑證和會計記錄。重點關注有無低估負債、虛構成本或費用的現(xiàn)象。④權利和義務目標。該審計目標主要是通過對各主要資產(chǎn)的所有權和使用權以及所有者權益和負債的合法化的檢查與核實來實現(xiàn)。例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)是否取得相應的所有權證，在建工程、實收資本、盈余公積、資本公積是否辦理了合法的審批手續(xù)，有

27、價證券、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程是否存在抵押、質(zhì)押的情況。⑤估價目標。一是資產(chǎn)和負債項目的人賬總值，主要通過檢查核對五個業(yè)務循環(huán)形成的業(yè)務憑證如合同、協(xié)議、決議、發(fā)票、價目表等和相關會計記錄來實現(xiàn)。二是凈值，主要審計固定資產(chǎn)減值準備等八項準備的計提依據(jù)和方法，應充分關注少提或未提的情形。⑥截止目標。該審計目標主要是通過對收入、成本、費用及相關的資產(chǎn)、負債在會計結賬日前后的檢查測試來確定其歸屬的正確性。⑦機械準確性目標。主要通過

28、復核、計算所有報表項目的憑證、賬簿和報表之間的計算、結轉和勾稽關系是否正確來實現(xiàn)。⑧分類目標。主要通過檢查五個業(yè)務循環(huán)的會計處理是否正確來實現(xiàn)。⑨披露目標。主要是注冊會計師在完成審計程序后，關注被審計單位的會計政策、合并報表項目等是否按照《企業(yè)會計制度》、《會計報表附注指引》以及“信息披露“的有關法規(guī)要求進行了充分、恰當?shù)呐丁?4財務與會計2005.07二、實行會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量認證制度，理順會計鑒證服務市場的競爭機制在注冊會計師執(zhí)

29、業(yè)質(zhì)量評價指標體系的基礎上，進一步建立和實施會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量認證制度，是理順會計鑒證服務市場競爭機制、確立以注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量為市場競爭核心的一項根本措施。1、根據(jù)會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價指標體系，定期對各個會計師事務所進行全面的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，將檢查結果進行綜合評分，確定各個會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和信譽等級并向社會公眾和政府有關部門通告。在事務所承攬業(yè)務、簽訂業(yè)務約定書、對外交往和出具執(zhí)業(yè)報告的所有書面文件中都要求注明該所的執(zhí)業(yè)質(zhì)

30、量和信譽等級。這樣，將會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量優(yōu)勢真正地轉換為社會信譽優(yōu)勢，從而將市場競爭的核心真正地落實到執(zhí)業(yè)質(zhì)量上來。2、以執(zhí)業(yè)質(zhì)量和信譽等級作為會計鑒證服務市場準入資格的主要標準。目前會計鑒證服務市場的一些市場準入資格主要是通過政府行政權力的介入和歷史的繼承關系形成的，主要考慮的是事務所的規(guī)模、營業(yè)收入以及歷史沿革、行政隸屬等方面的關系，與市場經(jīng)濟規(guī)律和規(guī)則是背道而馳的。通過實施會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量認證制度，在全面清查注冊會計師行

31、業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、評定執(zhí)業(yè)質(zhì)量信譽等級的條件下，取得政府有關部門和社會公眾的支持，重新確定會計師事務所的市場準入資格，是從根本上提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，營造良好市場競爭環(huán)境的有效途徑。3、對于長期達不到注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量標準的會計師事務所，可通過行業(yè)懲戒等自律措施進行處罰，直至取消其會員資格。從而形成會計師事務所在市場競爭中的淘汰退出機制，真正建立起完善的以質(zhì)為本、優(yōu)勝劣汰、適者生存的會計鑒證服務市場的競爭機制。(作者單位:湖南英特有限責任會計師事務所