財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架比較研究

1、提要財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告的概念框架(OF)項(xiàng)目是在1976年由美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會提出的在此之后，其他一些西方國家也陸續(xù)發(fā)布了CF性質(zhì)的公告本文主要對美國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架進(jìn)行研究，著力闡述美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告的優(yōu)缺點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上得出在我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架制定中可資借鑒的內(nèi)容關(guān)鍵詞：概念框架：美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：^財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架(ConceptualFrameworkforFinancialAccounting，

2、CD作為一個專門術(shù)語，最初出現(xiàn)于1976年12月美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)公布的(財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)壹勤，但系統(tǒng)地對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架進(jìn)行研究，始于1961年成立并開始公開出版其研究成果——會計(jì)研究系列的美國會計(jì)原則委員會會計(jì)研究部。概念框架是由若干會計(jì)的基本概念組成的一個體系，為了突出這一體系是屬于財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告，突出在諸多基本概念中目標(biāo)這一概念的重要地位，CF經(jīng)常被稱為財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中以目標(biāo)為導(dǎo)向、

3、以目標(biāo)同與它相關(guān)聯(lián)的若干會計(jì)概念共同組成的理論體系。綜觀目前各個國家及國際組織的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，美國的CF更具代表性。所以，本文以美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架為主線，通過比較得出我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架制定中可資借鑒的內(nèi)容。一、美國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架(一)美國CF概述。美國于1974年6月首先發(fā)表了一份討論備忘錄《財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告的概念框架：對財(cái)務(wù)報(bào)表目錄研究小組報(bào)告的思財(cái)翕丟審計(jì)謦韻噱勰確％靜●l：，a眨財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架E匕較研

4、究口文／荀星考》，這份文件第一次使用概念框架的術(shù)語，在此后的1978年～2000年問，美國陸續(xù)共發(fā)表了7份財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(SFAC)：SFACNo1：《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》(1978年11月)，介紹了會計(jì)目的效用。SFACNo2：儈計(jì)信息的質(zhì)量特征》(1980年5月)，考察了能使會計(jì)信息有用的質(zhì)量特征。SFACNo3：‘企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》(1980年12月)，對諸如資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用之類的財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目作了定義。SFA

5、CNo4：‘非盈利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》(1980年12月)，后為SFACNo6所代替。SFACNo5：《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)勤(1984年12月)，提出了五個基本的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，對哪些信息應(yīng)正式的包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中提出了指導(dǎo)。SFACNo6：‘財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》(1985年12月)，它取代了SFACNo3，并將SFACNo4也包括在內(nèi)。SFACNo7：《在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》(2002年2月)，它是對前6輯sF

6、AC中存在的缺陷的彌補(bǔ)。以上前6份財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告標(biāo)志著美國CF體系基本形成。第7份概念公告標(biāo)志著會計(jì)理論從此真正走上了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)“價(jià)值計(jì)量”之路。從這7份概念公告可以看出：l、企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向投資人、債權(quán)人和其他類似信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息。2、會計(jì)信息的主要質(zhì)量特征是：相關(guān)性與可靠性；次要質(zhì)量特征：可比性與中立性。3、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素是：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、

7、利得、損失。4、會計(jì)確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)是：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。盈利確認(rèn)的補(bǔ)充指南：①收入：已賺得、已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)；②費(fèi)用：報(bào)告期內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的消耗(耗用)或發(fā)生未來經(jīng)濟(jì)利益的損失。5、計(jì)量單位按名義美元計(jì)量屬性。在財(cái)務(wù)報(bào)表中表述多種項(xiàng)目，視項(xiàng)目的性質(zhì)、計(jì)量屬性的相關(guān)性與可靠性而采用下列不同屬性：①歷史成本；②現(xiàn)行成本；⑨現(xiàn)行市價(jià)；④可實(shí)現(xiàn)凈值；⑤公允價(jià)值。(二)美國CF的主要貢獻(xiàn)在美國，通過CF逐步確立了會計(jì)的科學(xué)化和會計(jì)準(zhǔn)則

8、制定的科學(xué)化思想。美國SFAC主要的特點(diǎn)及貢獻(xiàn)在于；1、以目標(biāo)為制定CF的起點(diǎn)，并提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)FASB的這一做法，幾乎影響世務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警是對事業(yè)單位可能或?qū)⒁媾R的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)測預(yù)報(bào)，為單位宏觀決策提供客觀依據(jù)。其中，主要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)有：資產(chǎn)負(fù)債率，主要反映事業(yè)單位償債能力的保障程度，該指標(biāo)越小越好，一般應(yīng)小于1：累計(jì)借款總額占總資產(chǎn)比率，該指標(biāo)越小越好，當(dāng)該指標(biāo)大幅度升高時(shí)，則應(yīng)發(fā)出預(yù)警警報(bào)，引起管理者重視；累計(jì)借款占總

9、經(jīng)費(fèi)收入比率，該指標(biāo)反映事業(yè)單位承受財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的程度，借款比率越高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大；已獲利息倍數(shù)，該指標(biāo)等于l說明事業(yè)單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量能夠償還貸款所產(chǎn)生的利息，該指標(biāo)小于1說明現(xiàn)金凈流量不能償還貸款所產(chǎn)生的利息。(二)風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)預(yù)警創(chuàng)新。人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)理論和方法的出現(xiàn)為預(yù)警系統(tǒng)克服傳統(tǒng)方式的不足提供了新的可能。在人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型中，BP網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用較廣泛，可利用BP網(wǎng)絡(luò)對事業(yè)單位財(cái)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，通過建立BP網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)規(guī)則，取流動比率、

10、事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債率、后勤資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)實(shí)支付能力、潛在支付能力、短期償債能力、事業(yè)單位償債率、事業(yè)單位借入款的期限結(jié)構(gòu)toe長期)、事業(yè)單位債務(wù)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)作為網(wǎng)絡(luò)輸入，確定網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，利用樣本數(shù)據(jù)通過一定的學(xué)習(xí)規(guī)則進(jìn)行訓(xùn)練，提高網(wǎng)絡(luò)的適應(yīng)能力，從輸出結(jié)果判斷風(fēng)險(xiǎn)等級。BP人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)在高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警中具有較強(qiáng)的信任度，實(shí)用價(jià)值較高。(作者單位：山東省臨沂市公路管理局蒙陰縣公路曷)‘合作經(jīng)濟(jì)與科技》2009年2月號上(總第362期)四萬

11、方數(shù)據(jù)財(cái)食‘審計(jì)謦嬲f廳鋌＆‰镕咿l鼢5唆界后來的所有的CF制定者，在所有的CF文獻(xiàn)中，基本假設(shè)概念幾乎不再出現(xiàn)在正文中；SFAC提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，人們簡稱為決策有用性，對世界各國會計(jì)目標(biāo)的建立影響深遠(yuǎn)。2、提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，人們簡稱為“決策有用性”。3、提出會計(jì)信息質(zhì)量特征的完整框架及其層次聯(lián)系。FASB把相關(guān)性和可靠性列為主要質(zhì)量，這一點(diǎn)也為其他國家CF所效仿。4、給出財(cái)務(wù)報(bào)表

12、的要素及其定義并影響了其他cF制定者僅就適用企業(yè)的報(bào)表看，F(xiàn)ASB提出了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失等共10項(xiàng)要素。同時(shí)，對比美國和其他國家以前的文獻(xiàn)，F(xiàn)ASB在要素的定義上有重要的突破：對要素下定義的目的很明確，即為了在記錄上和報(bào)表中確認(rèn)各要素提供一項(xiàng)最基本的標(biāo)準(zhǔn)；要素定義是由要素的若干特點(diǎn)合成的。5、在財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)舜口計(jì)量方面有重要創(chuàng)新。在確認(rèn)方面，提出四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)

13、量性、相關(guān)性和可靠性，同時(shí)補(bǔ)充了對盈利構(gòu)成內(nèi)容確認(rèn)的補(bǔ)充指南。在計(jì)量方面，F(xiàn)ASB仍主張各種計(jì)量屬性同時(shí)并用，但SFACNo7則鮮明地傾向于采用公允價(jià)值。(三)美國CF的不足之處。美國的概念框架在某些方面還存在不完整、內(nèi)在不一致以及含混等問題。這主要體現(xiàn)在：1、概念框架的內(nèi)容過于詳細(xì)，犯有與其制定的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則同樣的毛病，那就是面面俱到，主次不分，重點(diǎn)不突出，且論述重復(fù)甚至有明顯的矛盾2、在其研究項(xiàng)目中缺少“財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表其他手段

14、的披露”3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾爭含糊不清之處例如。第6號概念公告中第168段曾強(qiáng)調(diào)指出：要使某一項(xiàng)目成為資產(chǎn)，必須符合含有未來的經(jīng)濟(jì)利益、該利益為主體所獲得、交易和事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生共3個基本特征。同時(shí)，它又在第172段強(qiáng)調(diào)未來經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)。人們不禁要問：作為資產(chǎn)的本質(zhì)和作為資產(chǎn)的三個基本特征有何區(qū)別二、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架國際經(jīng)驗(yàn)對我國的啟示(一)我國構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的必要性財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是指導(dǎo)和評價(jià)會計(jì)準(zhǔn)則的理論

15、依據(jù)。概念框架足會計(jì)理論與實(shí)務(wù)有機(jī)結(jié)合的一個典范。一方面概念框架的許多內(nèi)容來源于對實(shí)踐的歸納、總結(jié)，對實(shí)踐具有指導(dǎo)作用；另一方面對會計(jì)理論來說，概念框架比較具體，具有更強(qiáng)的可操作性，因此成為理論與實(shí)踐的連結(jié)點(diǎn)。在國際會計(jì)趨同的今天，各國會計(jì)準(zhǔn)則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)之上，否則概念基礎(chǔ)不一致將給會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)的國際化帶來諸多障礙，因此，盡快構(gòu)建和完善我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架乃當(dāng)務(wù)之急。I、概念框架的構(gòu)建是我國會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的內(nèi)

16、在要求會計(jì)理論應(yīng)該具備一個包括目標(biāo)、原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心子系統(tǒng)。它反映會計(jì)理論的研究成果，并指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐，應(yīng)該具有較高的權(quán)威性和穩(wěn)定性。2、會計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷要求我們盡快構(gòu)建概念框架起到財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架作用的基本會計(jì)準(zhǔn)則是1992年制定的，與16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則所運(yùn)用的基本概念和原則不協(xié)調(diào)。因此，將基本的概念、原則等納入財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，保證其相對穩(wěn)定性，并在制定具體準(zhǔn)則時(shí)與之保持一致是更好的選擇。3概念框架的構(gòu)建符合國際化

17、標(biāo)準(zhǔn)趨同的大趨勢會計(jì)國際化已是大勢所趨，作為財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)的基本概念和原則等應(yīng)該與國際慣例相協(xié)調(diào)。(二)啟示I、在財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)方面，目前具有代表性的觀點(diǎn)是受托責(zé)任觀和決策有用觀美國采用的是決策有用觀，而國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(I—ASB)采用的是受托責(zé)任觀和決策有用觀。我國應(yīng)該遵循受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合，一方面受托責(zé)任是兩權(quán)分離下會計(jì)的原始目標(biāo)，而且在國內(nèi)外會計(jì)丑聞頻發(fā)的時(shí)代，我們不得不吸取教訓(xùn)，重視受托責(zé)任的履行；另一方面隨著我國經(jīng)濟(jì)

18、的發(fā)展，會計(jì)信息的使用者逐漸呈現(xiàn)多元化。為了保證CF的前瞻性，目前應(yīng)定位為以受托責(zé)任觀為基礎(chǔ)的兩者的融合。2、在會計(jì)信息質(zhì)量特征方面，美國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架把相關(guān)性列在可靠性之前。雖然當(dāng)前我國會計(jì)信息失真問題十分嚴(yán)重，當(dāng)務(wù)之急是要提高會計(jì)信息的可靠性，但不能由此斷言可靠性重于相關(guān)性，因?yàn)閱栴}的緩急并不等同于問題的輕重。就我國的會計(jì)現(xiàn)狀來看，可靠性問題更加突出，迫切需要解決。但絕不能由此忽視相關(guān)性。從根本上說，相關(guān)性是比可靠性更為重要的一

19、項(xiàng)質(zhì)量特征。3、在財(cái)務(wù)報(bào)表要素方面，我國目前是6要素，即資產(chǎn)、負(fù)債，所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤其中，有關(guān)收益要素的定義和分類分歧最大。而我國利潤要素的定義值得探討。首先，既然資產(chǎn)是企業(yè)獲利的資源，那么利潤也由資產(chǎn)而生，即依附于資產(chǎn)。因此，其定義應(yīng)揭示其本質(zhì)，采用資產(chǎn)負(fù)債觀。其次，如果按照我國“收入一費(fèi)用=利潤”，即收入費(fèi)用觀，實(shí)際上沒有必要將利潤單獨(dú)列為一項(xiàng)要素。因?yàn)樗环从沉艘环N數(shù)量關(guān)系，并未揭示三者交易與事項(xiàng)的內(nèi)在聯(lián)系。因此，可以

20、借鑒美國全面收益的定義，即從權(quán)益所有者之外的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的增加。這樣就不僅僅是收入和費(fèi)剛數(shù)量上的差額了，而通過交易和事項(xiàng)(收入、費(fèi)脂的產(chǎn)生過程)，最終體現(xiàn)為凈資產(chǎn)(回歸到資產(chǎn))。這個定義揭示了其本質(zhì)，將流量要素與存量要素聯(lián)系起來，揭示了資金靜態(tài)運(yùn)動和動態(tài)運(yùn)動的內(nèi)在關(guān)系。4、在財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量方面，確認(rèn)應(yīng)該包括初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)。如購買固定資產(chǎn)交易發(fā)生后將其作為固定資產(chǎn)記入報(bào)表的過程；而固定資產(chǎn)的計(jì)提折lfl和

21、減值則屬于后續(xù)確認(rèn)；固定資產(chǎn)報(bào)廢從報(bào)表上刪除則屬于終止確認(rèn)。而從一個項(xiàng)目的確認(rèn)階段來看，可以分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)。(作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院)參考文獻(xiàn)：【1】葛家澍關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的幾個問題中國農(nóng)業(yè)會計(jì)，20067：45【2】蘇正建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架研究蘭州理工大學(xué)，200769【3】葛家澍，葉豐瀅，陳秧秧，徐躍如何評價(jià)美國FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架會計(jì)研究，20054：8285【4】葛家澍論美國的會計(jì)概念框架與我國的基本會計(jì)準(zhǔn)