淺析新會計準則下資產的后續(xù)計量

1、【摘要】新會計準則的特點之一是在基本準則里明確了五種計量屬性并存的多元化計量模式，在具體準則里突出了后續(xù)計量的內容。本文旨在對后續(xù)計量的必要性及相關問題作一探討?！娟P鍵詞】后續(xù)計量必要性計量屬性淺析新會計準則下資產的后續(xù)計量企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟交易或事項進入會計信息系統(tǒng)必須經(jīng)過確認、計量、記錄三個環(huán)節(jié)。在確認、計量、記錄和報告過程中，會計計量是核心環(huán)節(jié)，它包括初始計量、后續(xù)計量。新會計準則在基本準則里明確了五種計量屬性并存的多元化計量模式，這

2、跟后續(xù)計量的需要是分不開的。一、后續(xù)計量的必要性后續(xù)計量是指在資產負債表日企業(yè)應對會計事項的賬面價值進行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)的應進行再次衡量和確定，并調整賬面價值使之符合當前最佳估計數(shù)。后續(xù)計量的必要性是：1.會計要素計量的需要。我國企業(yè)會計準則之基本準則將資產定義為：資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?；谶@一定義，資產負債表日資產的賬面價值

3、就需要重新計量，不然就不能反映未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的多少。2.決策有用觀的體現(xiàn)。比較過去而言，會計信息使用者更注重企業(yè)的現(xiàn)在和將來，關注企業(yè)的成長價值，關注其投資能否增值。后續(xù)計量反映的是企業(yè)在現(xiàn)實基礎條件下的財務狀況和經(jīng)營成果，顯然這比初始計量的賬面價值更能反映企業(yè)未來的價值，因而后續(xù)計量相關信息對決策更有用。3.反映經(jīng)濟實質的需要。反映經(jīng)濟實質是會計最基本的職能，只有通過后續(xù)計量才能體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟收益（全面收益）。經(jīng)濟收益體現(xiàn)了企

4、業(yè)的實際收益，更能反映經(jīng)濟實質。而會計學收益一直是用產出價值大于投入價值的差額來表示的。會計上的收益不能反映未實現(xiàn)的收益，忽略了一部分與信息使用者的決策有關的信息。新會計準則為了體現(xiàn)經(jīng)濟實質，增加了所有者權益變動表來完整地反映企業(yè)的經(jīng)濟收益，從而將未實現(xiàn)的收益也反映出來。使用更接近經(jīng)濟實質的經(jīng)濟收益概念增加了會計信息含量。而這部分期初、期末信息的變動就依賴于后續(xù)計量。4.謹慎性原則的要求。在市場競爭日趨激烈的經(jīng)濟形勢下，絕大多數(shù)企業(yè)的生

5、產經(jīng)營都面臨著巨大的不確定性和風險，在資產負債表日運用謹慎性原則對資產進行后續(xù)計量，只確認減值，不確認增值，這符合人們求穩(wěn)避害的心理需求，也維護了現(xiàn)實及潛在投資者的利益。二、后續(xù)計量屬性1.重置成本。重置成本是參照現(xiàn)時價格購入相同功能全新的資產所需的完全重置成本，即扣除損耗后的成本。損耗包括實體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟性貶值。其中，實體性貶值是指資產使用過程中實體性陳舊引起的貶值，可用成新率來表示；功能性貶值是指由于新技術的出現(xiàn)而導致資

6、產利用不足，資產價值部分或全部得不到實現(xiàn)造成的貶值，可用資產實際利用程度占原設計的比例來表示；經(jīng)濟性貶值是指由于貨幣經(jīng)濟價值的變化所形成的投入成本差異，可用某項主要投入的現(xiàn)行價值與重置價值之比來表示。2.可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值是指資產按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。當產品期限比較短時，可變現(xiàn)價值也可以認為是近似的公允價值。一般認為，可變現(xiàn)凈值計價方法對存

7、貨計價最合理。應用這一計價概念需滿足兩個基本條件：淤資產能容易地以已知的價格售出；于追加成本或費用是確定的或可以合理估計的。3.未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。它是將資產的剩余壽命期內的預期未來收益，按一定的貼現(xiàn)率折為現(xiàn)值，以此確定資產的價值。這種從產出角度衡量價值的方法被稱為現(xiàn)值法?，F(xiàn)值法不同于歷史成本法和現(xiàn)時市價法，不側重于計量過去和現(xiàn)在而關注資產的未來獲利能力。資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要依賴管理層在合理和有依據(jù)的基礎上，對剩余使用壽命內

8、整個經(jīng)濟狀況進行合理估計，確定適當?shù)募僭O和方法。未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值取決于三個參數(shù)：淤預計未來現(xiàn)金流量；于資產的預計使用壽命；盂折現(xiàn)率。未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值符合資產的本質特征，是資產的一項最基本的計量屬性。4.公允價值。公允價值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償?shù)慕痤~，因此，公允價值計量強調的是資產、負債的客觀計量和真實反映。公允價值是選擇計量屬性時的一個理想目標，它可以表現(xiàn)成歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來

9、現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。歷史成本作為已經(jīng)發(fā)生的交換價格，無疑在發(fā)生當時最接近公允價值；重置援財會月刊淵綜合冤窯15窯陰成本、可變現(xiàn)凈值在沒有實際交易價格的情況下，是通過模擬實際交易價格不定期實現(xiàn)公允價格的方式，它們也可以看成是公允價值的表現(xiàn)形式；而未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是在無法模擬實際交易的情況下，通過對未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)來取得的一種接近公允價值的計量方法。公允價值作為后續(xù)計量的基礎只能是重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值三種表現(xiàn)形式。因此前

10、三種計量屬性都是因其在后續(xù)計量時的公允性才成為一種計價基礎的。三、新會計準則中后續(xù)計量屬性的應用資產入賬后，由于資產的實體消耗、估價的變動和價值變動所造成的持有損失或利得的影響，會導致資產價值發(fā)生變化，所以還要在資產確認以后的期間對其價值的變化進行后續(xù)計量。新會計準則中后續(xù)計量具體有以下幾種方法：1.可變現(xiàn)凈值。（1）新會計準則中對消耗性生物資產和存貨的后續(xù)計量使用可變現(xiàn)凈值。資產負債表日企業(yè)應當確定這類資產的可變現(xiàn)凈值，賬面余額高于可

11、變現(xiàn)凈值時計提跌價準備，如以前計提跌價準備的因素已消失的，可將其減值損失轉回。（2）可供出售金融資產中有部分缺乏活躍市場報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資，屬于按成本核算的可供出售類金融資產，其后續(xù)計量使用可變現(xiàn)凈值。但考慮到這類資產多為權益投資，很難判斷減值因素的消失是否由減值客觀證據(jù)出現(xiàn)逆轉所致，故減值損失不能轉回。（3）固定資產、無形資產、生產性生物資產、企業(yè)合并形成的商譽等在進行減值測試時應估計其可收回金額，其可收回金額應

12、以資產的公允價值減去處置費用后的凈額（可變現(xiàn)凈值）與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定。如較高者是資產的公允價值減去處置費用后的凈額，那么這類資產就應該按可變現(xiàn)凈值來進行后續(xù)計量。由于這類資產的流動性較差，其已確認的減值很難再逆轉，所以新會計準則明確規(guī)定這類資產已確認的減值損失不得轉回。2.未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（1）持有至到期的投資以及貸款和應收款項，企業(yè)需要按攤余成本核算。所謂攤余成本，是指金融資產的初始確認金額經(jīng)下列調整后的結

13、果：淤扣除已償還的本金；于加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額，其中的實際利率是使預期未來現(xiàn)金流折現(xiàn)為金融資產當期賬面價值的利率；盂扣除已發(fā)生的減值損失。可見，在確認減值之前，攤余成本實際上是以歷史成本為基礎的對賬面成本的調整，沒有考慮客觀環(huán)境變化對預期經(jīng)濟利益的影響，所以需要通過減值核算使其賬面價值不高于預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）的現(xiàn)值。采用現(xiàn)值模式計量按攤余成本

14、核算的金融資產，主要是考慮到這類金融資產的預期經(jīng)濟利益取決于企業(yè)是否能夠按合同約定收取未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（2）固定資產、無形資產、生產性生物資產、企業(yè)合并形成的商譽等在資產進行減值測試時資產的公允價值減去處置費用后的凈額低于資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這類資產按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行后續(xù)計量：如賬面攤余價值高于其可收回金額（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）則提減值準備；如賬面攤余價值低于其可收回金額（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）則按賬面攤余成本計量，不計

15、提減值準備。但因這類資產的流動性差，故新會計準則規(guī)定已確認的減值損失不得轉回。3.公允價值。（1）以公允價值計量資產的變動計入當期損益。新會計準則對于采用公允價值模式計量的投資性房地產、交易性金融資產使用公允價值進行后續(xù)計量。（2）以公允價值計量資產的變動在某種情況下計入權益。新會計準則對于可供出售金融資產使用公允價值進行后續(xù)計量時，不是將資產負債表日公允價值與資產賬面余額的差額計入本期損益，而是計入所有者權益；在資產處置階段，可供出售

16、金融資產將原計入所有者權益（資本公積）的金額轉入投資收益。如果可供出售金融資產的公允價值發(fā)生較大幅度下降（通常是指達到或超過20豫的情形）或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的（通常是指該資產的公允價值持續(xù)低于其成本達到或超過6個月的情形），可以認定該可供出售金融資產已發(fā)生減值，此時則要計提減值準備；同時，應將從所有者權益中轉出的累計損失（以前由于公允價值變動計入的資本公積）金額正式確認為減值損失。四、后續(xù)計量應關注

17、的問題1.后續(xù)計量需要會計環(huán)境的支持。后續(xù)計量有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格抑或預期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。我國的市場價格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為后續(xù)計量提供可信賴的、必不可少的證據(jù)。而且，目前我國上市公司（包括企業(yè)）治理結構還存在許多缺陷，一些高管人員的誠信意識缺失，會計人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力還參差不齊。因此，在當前會計環(huán)境下后續(xù)計量很難實現(xiàn)客觀、公允，有可能導致會計利潤的操縱行為。2.后續(xù)計量會增加會計成本。可收

18、回金額、可變現(xiàn)凈值等資料獲取較為不易，要得到可收回金額與可變現(xiàn)凈值等可靠數(shù)據(jù)，需要耗費大量的人才、物力、財力，致使很多企業(yè)在確定這些數(shù)據(jù)時草率估計、敷衍了事，甚至使用錯誤的計量模型或參數(shù)，以致達不到資產后續(xù)計量的真正目的。3.公允價值并不是惟一的。公允價值一般的定義是：熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償?shù)慕痤~。那么它究竟應當是投入價值，還是脫手價值；應當是實體特定價值，還是市場價值；在什么情況下應當采用投入價值或者脫手價值；在