不可忽視土地出讓金核算對稅收的影響

1、討論與爺璃Finance＆Acc0■n油O不可忽祝地出讓盒核算對稅收的影響案例：長興公司是一家房地產(chǎn)公司，2002年以4000萬元出讓金購得一塊土地的使用權(quán)，使用期限為50年，并在該土地上修建了一幢辦公樓宇自用。2004年1月，公司又以1億元出讓金購得另一10萬平方米的土地，使用權(quán)為50年；2005年1月，用其中的5萬平方米修建了一幢商業(yè)樓宇，2005年底完工并自用。該公司2003年1月1目改行業(yè)會計制度為企業(yè)會計制度。該公司現(xiàn)有的賬務(wù)

2、處理為：2002年所購土地記入“無形資產(chǎn)”科目，先按土地使用權(quán)50年期限攤銷，2005年起，將土地余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，調(diào)整房地產(chǎn)的賬面價值，并按調(diào)整后的賬面價值繳納房產(chǎn)稅。2004年所購土地記入“無形資產(chǎn)”科目，先按50年攤銷，2005年將其中5萬平方米土地的金額轉(zhuǎn)入“在建工程”；2005年底工程竣工。該公司從2006年起將5萬平方米土地在20年內(nèi)應(yīng)攤銷的數(shù)額轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”，并按20年進行折舊攤銷；在繳納2006年房產(chǎn)稅時，將土地出

3、讓金并入房屋原值中，并計算繳納。該公司在2007年初請一稅務(wù)師事務(wù)所為其進行涉稅風險審核，審計人員與公司的財務(wù)人員就上述土地出讓金入賬及房產(chǎn)稅繳納產(chǎn)生了分歧。審計人員認為：第一，2002年所購土地記入“無形資產(chǎn)”科目，雖然從2003年實施了新的會計核算辦法，但不需要將土地轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。第二，從2006年起，不應(yīng)只將5萬平方米土地在20年內(nèi)應(yīng)攤銷的數(shù)額轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”，而應(yīng)將5萬平方汪昊糕米土地的賬面價值全部轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”。而且

4、，按上述方法進行賬務(wù)處理，公司第一個項目多記了作為“固定資產(chǎn)”的房產(chǎn)的價值，雖然可以多提折舊，得到遞延納稅的好處，但卻多繳納了房產(chǎn)稅。第二個項目則少記了作為“固定資產(chǎn)”的房產(chǎn)價值，少繳了房產(chǎn)稅。解析：從案例可知，分歧主要在于以下兩個問題：1、建造房屋而占用土地的出讓金該如何進行賬務(wù)處理2、土地出讓金如果轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，應(yīng)該轉(zhuǎn)入的價值是多少對這兩個問題的不同理解，會影響房地產(chǎn)的賬面價值，并影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)。同時，也影響企業(yè)折舊攤銷的

5、金額，并影響企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)。筆者認為，應(yīng)作如下理解：(一)土地使用權(quán)被占用的賬務(wù)處理稅法只對獲得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金作了規(guī)定，對于為建造房屋和建筑物而占用土地的處理沒有明確規(guī)定。稅法對獲得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金規(guī)定如下：1、((財政部關(guān)于印發(fā)(中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則的通知》(財法字[1994]005號)第三十三條規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當采取直線法攤銷。受讓或投資的無形資產(chǎn)，在法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)

6、定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷。2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)[2000]84號)第二十九條規(guī)定，納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。第二十五條規(guī)定，除有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：房屋、建筑物為20年。企業(yè)為建造房屋、建筑物而占用的土地使用權(quán)的處理，稅法并沒有明確規(guī)定。筆者認

7、為這時應(yīng)該把握的基本原則是，稅法有規(guī)定的按稅法規(guī)定處理，會計與稅法有差異的按稅法計算納稅，但賬務(wù)處理還是按會計核算辦法予以確認、計量；稅法沒有明確規(guī)定的，應(yīng)按企業(yè)會計制度進行核算。因此，對于建造房屋和建筑物占用土地使用權(quán)的處理，應(yīng)按會計規(guī)定執(zhí)行。會計制度對秀建造房屋和建筑物而占用的土地使用權(quán)的處理規(guī)定如下：1、《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按規(guī)定的期

8、限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。2、財政部關(guān)于《實施及其相關(guān)準則問題解答的通知))(財會[200l】43號)規(guī)定，“公司以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價值，轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價值構(gòu)成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權(quán)的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的，在預計該房屋、建筑物凈殘值時，

9、應(yīng)當考慮土地使用權(quán)的預計使用年限高于房屋、建筑物年限的因素，并作力凈殘值預留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物時，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷?！币罁?jù)此規(guī)定，案例中長興公司財務(wù)人員對土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算所作的賬務(wù)處理是不正確的。筆者認為，長興公司對這個文件的理解存在偏差。土地的賬面價值扣除凈殘值后的剩余部分計入房產(chǎn)價值，只

10、是在計提折舊時，要考慮土地與房屋使用年限的不同，以扣除土地凈殘值后的數(shù)額為基數(shù)計提折舊。而計入房產(chǎn)價值的應(yīng)是土地的賬面價值。另外，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)攤銷和作為固定資產(chǎn)計提折舊，其稅前扣除的數(shù)額是一樣的，對企業(yè)所得稅沒有影響。但不同的核算對于房產(chǎn)6財務(wù)與會計綜臺版20078稅卻有影響?！蛾P(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財稅地字[1986】008號)第十五條規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿‘固定資產(chǎn)’科目中記

11、載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評估?！苯鉀Q方法：筆者認為，正確的處理如下：’(一)土地使用權(quán)被占用的賬務(wù)處理2002年購入土地并建造房屋，其土地使用權(quán)按原行業(yè)會計制度進行攤銷，根據(jù)財會[2007】43號文的規(guī)定，該土地使用權(quán)價值不必轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物、也不必調(diào)整房產(chǎn)的賬面價值，并按不含土地使用權(quán)價值的房屋價值去繳納房產(chǎn)稅。2004年購入土地，在當

12、月應(yīng)先計入無形資產(chǎn)，并按50年進行攤銷。賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：1、取得土地使用權(quán)時：借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)0000貸：銀行存款00002、土地使用權(quán)攤銷時：其應(yīng)攤銷數(shù)額為1000050=200(萬元)借：管理費用200貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2003、2005年修建房屋時：應(yīng)將與修建房屋有關(guān)的土地對應(yīng)的價值4900[10000X(1—1／50)X500004100000】萬元計入“在建工程”。借：在建工程4900貸：無形資產(chǎn)

13、——土地使用權(quán)49004、2005年年底，房屋達到可使用狀態(tài)后，將4900萬元計入房產(chǎn)價值。2006年在扣除土地凈殘值2858[490048X(4820)]萬元和房屋凈殘值后，按20年計提折舊。該企業(yè)計算繳納房產(chǎn)稅時，以賬面上包含土地使用權(quán)的房地產(chǎn)價值作為計稅基礎(chǔ)。(二)多繳或少繳稅款與應(yīng)對措施長興公司應(yīng)根據(jù)審計人員意見對賬務(wù)做出調(diào)整，同時對多繳納或少繳納的稅款也應(yīng)做出相應(yīng)處理。長興公司多繳納的稅款為：第一塊土地2003至2006年多繳

14、房產(chǎn)稅：4000X(1—1／50)X(130％)12％X4=131、712(萬元)第二塊土地2006年少繳房產(chǎn)稅：2858X(130％)X12％=24(萬元)同時，由于房產(chǎn)稅是企業(yè)所得稅的扣除項目，因此，導致企業(yè)少繳了企業(yè)所得稅3554[(13171224)X33％】萬元。根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅入超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅

15、款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還。第五十二條規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)入計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到五年。特殊情況是指數(shù)額在o萬元以上。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其末繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制，即可以無限期地追征。除2003年多繳稅款超過三年不能退回外，長興公司可以向稅務(wù)機關(guān)申請退還稅款9878