第二節(jié) 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

1、第二節(jié) 資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫 時性差異,一、暫時性差異　（一）定義 暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。（是一個非重要的概念，是核心概念）,,例1：某企業(yè)存貨的賬面余額為100萬元，已計提存貨跌價準備10萬元，則存貨的賬面價值為90萬元；出售存貨時，可以抵稅的金額為100萬元，則存貨的計稅基礎(chǔ)是100萬元。所以，存貨的賬面價值90萬元與其計稅基礎(chǔ)100萬元的差額10萬元，成為暫時

2、性差異10萬元。,（二）分類,根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同:1應(yīng)納稅暫時性差異:是指在確定未來收回資產(chǎn)(未來應(yīng)交納的應(yīng)稅金額) 或清償負債期間的應(yīng) 納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生 應(yīng)稅金額的暫時性差異 2可抵扣暫時性差異: 是指在確定未來收回資產(chǎn)(未來可以稅前抵扣得金額)或清償負債期間的應(yīng)納稅 所得額時， 將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金

3、額的暫時性差異,,上例中，會計上計提的10萬元的存貨跌價準備在稅法上是不認的，即當期不得稅前扣除，而是未來期間稅前抵扣，所以產(chǎn)生的是可抵扣暫時性差異。,二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ): 指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。,二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)： 按

4、照稅法規(guī)定，該項資產(chǎn)在未來使用或最 終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。未來可以稅前抵扣得金額 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) ＝資產(chǎn)未來期間計稅時可稅前扣除的金額某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝資產(chǎn)的成本－以前期間已稅前列支的金額如果資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不等于資產(chǎn)的賬面價值，就會產(chǎn)生暫時性差異。,（一）固定資產(chǎn),以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎(chǔ)

5、。 固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，會計上的基本計量模式是“成本－累計折舊－固定資產(chǎn)減值準備”。會計：固定資產(chǎn)原價-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備稅收：固定資產(chǎn)原價-稅收累計折舊會計與稅收處理的差異主要來自： 1、折舊方法、折舊年限的差異 2、因計提固定資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異,,例2.1：企業(yè)于20×7年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為300萬元，使用年限為l0年，會計上采用直線法計提

6、折舊，凈殘值為零。假定稅法規(guī)定環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為零。 20×9年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。 要求：分析20×8年l2月31日該項資產(chǎn)是否存在暫時性差異，并指出該暫時性差異的性質(zhì)。,,固定資產(chǎn)計提減值準備 ＝（300－300÷10×2）－220

7、 ＝240－220＝20（萬元）固定資產(chǎn)的賬面價值＝220（萬元）固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝300－（300×2/10）－（300－300×2/10）×2/10＝192（萬元）,,賬面價值220萬元＞其計稅基礎(chǔ)192萬元 該項固定資產(chǎn)賬面價值220萬元與其計稅基礎(chǔ)l92萬元之間產(chǎn)生的差額28萬元，意味著企業(yè)將于未來期間增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所

8、得稅負債。,,例2.2：A企業(yè)于20×5年年末以300萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，A企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為l0年，按照適用稅法規(guī)定，其折舊年限為20年，假定會計與稅收均按直線法計列折舊，凈殘值為零。 20×6年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。假定本例中固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。 要求：分析20×6年12月31日該項資產(chǎn)的暫時性差異，并指出暫時性差異的性質(zhì)。,,該項固定資產(chǎn)在2

9、0×6年12月31日的賬面價值＝300－300÷10＝270（萬元）計稅基礎(chǔ)＝300－300÷20＝285（萬元）產(chǎn)生的差額15萬元 因其在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為可抵扣暫時性差異。確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。,,總結(jié)：1.當資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，形成可抵扣暫時性差異；（產(chǎn)生損失，稅法現(xiàn)在不認可，將來認可，可以抵扣）2.當資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，形成應(yīng)納

10、稅暫時性差異。（產(chǎn)生收益，稅法現(xiàn)在不認可，將來認可，將來應(yīng)繳）,（二）無形資產(chǎn),（1）初始計量 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。,對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),研究階段: 支出費用化 計入當期損益,企業(yè)會計準則規(guī)定:,開發(fā)階段:符合資本化條件以后發(fā)生 支出, 資本化,記入無形資

11、 產(chǎn)的成本,,稅法規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計 扣除，即一般可按當期實際發(fā)生的 研究開發(fā)支出的l50%加計扣除。,,例2.3:A企業(yè)當期發(fā)生研究開發(fā)支出計l 000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為600萬元。假定稅法規(guī)定企業(yè)的研究開發(fā)支出可按150%加計扣除。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預(yù)定用途。要求：分析期末無形資

12、產(chǎn)的暫時性差異，并指出暫時性差異的性質(zhì)。,,賬面價值＝600（萬元）計稅基礎(chǔ)＝0（未來可以稅前列支的金額，現(xiàn)在已經(jīng)稅前扣除了） 該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的差額600萬元，將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。,（2）后續(xù)計量,無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異： 1對無形資產(chǎn)是否需要攤銷 2無形資產(chǎn)減值

13、準備的提取,,企業(yè)會計準則規(guī)定：對于無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為: 1、使用壽命有限的無形資產(chǎn)：計提攤銷 2、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不 要求攤銷，在會計期末應(yīng)進行減值測試。,,稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的，應(yīng)按不少于l0年的期限攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異

14、。,,在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。,,例2.4: 甲企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為600萬元，企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預(yù)計其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×7年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。甲企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，

15、有關(guān)金額允許稅前扣除。要求：分析20×7年12月31日該項資產(chǎn)的暫時性差異，并指出暫時性差異的性質(zhì)。,,賬面價值＝600（萬元）計稅基礎(chǔ)＝600－600÷10＝540（萬元）該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎(chǔ)540萬元之間的差額60萬元，將計入未來期間的應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。,（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)）,金融資產(chǎn)企業(yè)

16、會計準則：會計期末以公允價值計量稅法：會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本 差異,,,例3：20×7年10月20日，A公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款800萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年l2月31日，該項權(quán)益性投資的市價為880萬元。 要求：分析20×7年l0月20日和12月31日該項資產(chǎn)的暫時性差異，并指出暫時性差異的性質(zhì)。,,（1）20&

17、#215;7年10月20日： 賬面價值＝800萬元 計稅基礎(chǔ)＝800萬元 賬面價值=計稅基礎(chǔ) 不產(chǎn)生暫時性差異,,（2）20×7年l2月31日 賬面價值＝880萬元 計稅基礎(chǔ)＝800萬元該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值880萬元與其計稅基礎(chǔ)800萬元之間產(chǎn)生了80萬元的暫時性差異，該暫時性差異會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加，為應(yīng)納稅暫時性差異。確認遞

18、延所得稅負債。,,假如：如果20×7年l2月31日，該項權(quán)益性投資的市價為700萬元，則此時的暫時性差異為多少？屬于何種性質(zhì)的差異？ 此時賬面價值為700萬元，而計稅基礎(chǔ)仍為800萬元，則暫時性差異為100萬元，屬于可抵扣暫時性差異。確認遞延所得稅資產(chǎn)。,,例2.6：20×7年ll月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項基金投資的

19、成本為600萬元。 20×7年12月31日，其市價為630萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。 要求：分析20×7年l2月31日該項資產(chǎn)的暫時性差異，并指出暫時性差異的性質(zhì)。,,賬面價值＝630（萬元）計稅基礎(chǔ)＝600（萬元）賬面價值630萬元＞其計稅基礎(chǔ)600萬元產(chǎn)生的差異30萬元，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。確認遞延所得稅負債。,（四）其他資產(chǎn),企業(yè)會計準則規(guī)定與稅

20、法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。（1）投資性房地產(chǎn)（稅法認定的是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）,采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn),會計準則： 期末賬面價值為公允價值如果稅法規(guī)定：不認可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失， 計稅基礎(chǔ)：取得時支付的歷史成本為基礎(chǔ) 計算確定,,例2.7:A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的

21、成本為300萬元，預(yù)計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算確定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。該項投資性房地產(chǎn)在20&#

22、215;7年12月31日的公允價值為360萬元。要求：分析20×7年12月31日該項資產(chǎn)的暫時性差異，并指出暫時性差異的性質(zhì)。,,賬面價值＝360（萬元）計稅基礎(chǔ)＝300－300÷20×5＝225（萬元）該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值360萬元與其計稅基礎(chǔ)225萬元之間產(chǎn)生了135萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。,,以成本

23、模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)是否會產(chǎn)生暫時性差異？以成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似，同樣可能會產(chǎn)生暫時性差異。,（2）其他計提了資產(chǎn)減值準備 的各項資產(chǎn),會計準則規(guī)定：資產(chǎn)計提了減值準備， 其賬面價值會隨之下降稅法規(guī)定：資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實質(zhì)性 損失之前，不允許稅前扣除 計稅基礎(chǔ)：不會因減值準備的提取 而發(fā)生變化，從而造成資 產(chǎn)

24、的賬面價值與其計稅基 礎(chǔ)之間的差異。,,例2.8: 文利公司20×7年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領(lǐng)用任何原材料，20×7年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為l 600萬元。假定企業(yè)該原材料期初余額為零。要求：分析20×7年12月31日該項資產(chǎn)的暫時性差異，并指出暫時性差異的性質(zhì)。,,賬面價值＝1 600（

25、萬元） 計稅基礎(chǔ)＝2 000（萬元）　　該存貨的賬面價值l 600萬元與其計稅基礎(chǔ)2 000萬元，之間產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。,,例2.9: 昌和公司20×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為3 000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了300萬元的壞賬準備。按照適用稅法規(guī)定，按照應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬

26、準備允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應(yīng)收賬款及壞賬準備的余額均為零。要求：分析20×6年12月31日該項資產(chǎn)的暫時性差異，并指出暫時性差異的性質(zhì)。,,賬面價值＝3 000－300＝2 700（萬元）計稅基礎(chǔ)＝3 000萬元－l5萬元＝2985(萬元) 賬面價值2 700萬元與計稅基礎(chǔ)2 985萬元之間產(chǎn)生的285萬元暫時性差異，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為可抵扣暫時性差異。確認與其相關(guān)的遞延所得