建筑安裝行業(yè)財稅處理與營業(yè)稅改增值稅的政策解析及其對建筑安裝企業(yè)的影響”

1、2012年建筑安裝行業(yè)中的“6”類合同的涉稅風險管控、涉稅 “25” 難題處理、BOT和BT項目的財稅處理與營業(yè)稅改增值稅的政策解析及其對建筑安裝企業(yè)的影響” 主講人：財政部財政科學研究所博士后 肖太壽,第一講建筑安裝行業(yè)中的“6”類合同的涉稅風險管控,一、勞務報酬合同涉稅風險防范的簽定技巧,(一)勞務報酬發(fā)放的節(jié)稅策略 1、個人與企業(yè)簽訂勞務報酬合同時，最好明確規(guī)定，諸如交通費、住宿費、伙食費等

2、最好由企業(yè)承擔，并單獨列示，可以減少個人勞務報酬應納稅所得額。,一、勞務報酬合同涉稅風險防范的簽定技巧,2、在合同中明確分次支付勞務報酬，可以使每次的應納稅所得額相對較少，以達到少繳納稅收的目的。根據(jù)稅法規(guī)定，屬于一次性勞務收入的，以取得該項收入為一次，屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內取得的收入為一次。由于勞務報酬所得實行20%的比例稅率，但對一次收入畸高的，實行加成征收，實際上超過定額部分也是實行超額累進稅率。應納稅所得額越大，適

3、用的稅率就越高，應納稅額占應納稅所得額的比重就越來越大。因此，在合同中明確規(guī)定分次支付勞務報酬，從而分散收入達到節(jié)省稅款的目的。,一、勞務報酬合同涉稅風險防范的簽定技巧,3、在符合稅法對“勞務”的界定下，簽訂用工合同時，可在征得用工單位同意的條件下，來決定是以雇傭關系拿工資薪金，還是以提供勞務形式取得勞務報酬。因為，工資薪金的最低稅率是3%、最高稅率是45%，而勞務報酬的最低稅率為20%、最高稅率為40%(在20%的基礎上加成100%)

4、。顯然工資薪金比勞務報酬節(jié)省稅款。,一、勞務報酬合同涉稅風險防范的簽定技巧,4、利用營業(yè)稅起征點籌劃《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第八條第（四）項規(guī)定：“學生勤工儉學提供的勞務免營業(yè)稅?！?關于修改《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》的決定（財政部令第65號） 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總 局第　52號

5、令）第二十三條 條例第十條所稱營業(yè)稅起征點，是指納稅人營業(yè)額合計達到起征點。 營業(yè)稅起征點的適用范圍限于個人。 營業(yè)稅起征點的幅度規(guī)定如下：（一）按期納稅的，為月營業(yè)額5000-20000元；（二）按次納稅的，為每次（日）營業(yè)額300-500元。,一、勞務報酬合同涉稅風險防范的簽定技巧,(二）民工工資的涉稅風險控制技巧1、民工工資的涉稅風險 民工工資的涉稅風險是民工工資的工資表列出的民工工資不可以作為工資成本在

6、稅前扣除，作為“工程施工——合同成本——人工費用”在稅前扣除需要符合一定的法律手續(xù)。,一、勞務報酬合同涉稅風險防范的簽定技巧,(二）民工工資的涉稅風險控制技巧2、稅收風險控制策略 按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，針對農(nóng)民工發(fā)生的人工費也屬于“職工薪酬”，同時要按照《勞動合同法》的規(guī)定，為他們購買社會保險等。但記入“應付職工薪酬”核算的建筑工人的工資薪金應該同時具備以下條件才可以在稅前扣除： 該建筑工人與企業(yè)有雇傭或任職關系，屬于企

7、業(yè)的在冊員工； 企業(yè)與建筑工人簽訂了《勞動合同》； 企業(yè)按照規(guī)定為該建筑工人購買了社會保險； 以工資表形式支付建筑工人的工資薪金，按規(guī)定代扣個人所得稅。,一、勞務報酬合同涉稅風險防范的簽定技巧,(二）民工工資的涉稅風險控制技巧2、稅收風險控制策略 凡是不同時具備以上四個條件的，均不得列入“應付職工薪酬”核算。一般來說有三種情況： （1）與勞務公司簽訂勞務派遣合同，向勞務公司支付建筑工人工資薪金，勞務公司向建筑

8、施工企業(yè)開具勞務費發(fā)票； （2）支付建筑工人勞務報酬時，按照規(guī)定代扣勞務報酬的個人所得稅，并在主管稅務機關代開勞務費發(fā)票。,一、勞務報酬合同涉稅風險防范的簽定技巧,(二）民工工資的涉稅風險控制技巧2、稅收風險控制策略（3）工資表進勞務成本需具備以下條件： 企業(yè)與每一位民工簽訂勞務合同或勞務協(xié)議； 收集每一位民工簽字的身份證復印件； 有每一位民工簽字的工資表清單； 按照建筑合同中的工程規(guī)模在工程所在地一

9、次性繳納個人所得稅。,一、勞務報酬合同涉稅風險防范的簽定技巧,5、包工頭或項目經(jīng)理承包工程項目的勞務報酬的涉稅風險控制 （1）杜絕包工頭或項目經(jīng)理接觸民工工資現(xiàn)金的措施 （2）包工頭或項目經(jīng)理要申報交納個體工商戶承包經(jīng)營所得的個人所得稅，否則只能承包內部化處理：材料費用、機械費用開公司抬頭發(fā)票進行報銷，人工費用按照前面“工資表進勞務成本需具備的條件”進行處理。,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,（一）稅務局代開租賃發(fā)票的涉稅風

10、險控制 當前，有不少出租人在出租各種設備和廠房時，往往不承擔與租賃有關的稅費，為了更好的賬務處理，承租人一般會到稅務部門去代開發(fā)票，但到稅務局代開租賃發(fā)票存在一定的涉稅風險，即企業(yè)代替出租人扣繳的租賃業(yè)營業(yè)稅及其他稅費不可以在稅前扣除，使企業(yè)一邊承擔了代扣稅費的成本支付，一邊又不可以在稅前扣除代替出租人扣繳的各種稅費，使企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。為了控制以上所述稅收風險，出租人與承租人在簽定租賃合同時，在合同中必須簽定稅前租金，而不

11、能簽稅后租金，然后約定承租人代替出租人繳納租賃有關的各種稅費。,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,例如，假設稅前租金為A，稅后租金為B，到租賃物所在地的地稅局去代開發(fā)票需要承擔的綜合稅率為R，則簡單的等式為B=A× (1-R)，A=B/(1-R)。切記在租賃合同中應簽定的租金為A=B/(1-R).而不是B=A×(1-R).這樣的話，企業(yè)以A=B/(1-R)進成本入賬，就包括了承租人代替出租人扣繳的綜合稅。,二、租賃

12、合同涉稅風險防范的簽定技巧,（二）工程項目之間租用設備的涉稅風險控制 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局地52號令）第十條規(guī)定：“除本細則第十一條和第十二條的規(guī)定外，負有營業(yè)稅納稅義務的單位為發(fā)生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,（二）工程項目之間租用設備的涉稅風險控制 根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理

13、辦法》第二十條規(guī)定，從事經(jīng)營活動的單位，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應向付款方開具發(fā)票。 基于以上規(guī)定，建筑集團或公司往往發(fā)生把集團的設備在各個項目部之間進行租用，可能收取租金，也可能是免費使用，對此有沒有稅收風險呢？,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,（二）工程項目之間租用設備的涉稅風險控制 工程項目部沒有辦理稅務登記證，所以工程項目之間租用設備的屬于單位內部行為，其功能重在服務而不在經(jīng)營，不屬于提供

14、了《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的勞務范疇，因此，不需要繳納營業(yè)稅。在這種情形下，工程項目部支付給集團的設備租金取得內部資金往來單據(jù)列支即可。集團的設備在各個項目部之間免費使用，也沒有稅收風險。,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,（三）建筑設備租賃中的機油費用的涉稅處理 總包或分包租用的吊機、挖土機和打鉆機所耗的機油費用在實踐中，有兩種處理方法： 一是把機油費用含在租金里面，則機油費用要申報繳納營業(yè)稅和個人所得稅（這些租用

15、的建筑設備屬于個人所有的情況下）； 二是，總包或分包人在與這些建筑設備所有權人(一般是個人）簽訂租賃合同時，在合同中明確規(guī)定，租用的設備所用的機油由總包或分包人承擔。則總包或分包人把機油買來再交給出租設備人使用時，要不要繳納增值稅？有的地方稅務局認為需要看成視同銷售繳納增值稅和企業(yè)所得稅。,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,1、增值稅視同銷售的行為《增值稅暫行條例》第四條 下列行為，視同銷售貨物：——將貨物交付其他單位或

16、者個人代銷；——銷售代銷貨物；——設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,1、增值稅視同銷售的行為——將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；——將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；——將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；——將自產(chǎn)委托加工或購進的貨物分配給股東或投資

17、者；——將自產(chǎn)委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位、個人,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,2、企業(yè)所得稅視同銷售的行為    《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定： 第一，企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計

18、算。,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,2、企業(yè)所得稅視同銷售的行為（1)將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;(2)改變資產(chǎn)形狀、結構或性能;(3)改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉為自用或經(jīng)營);(4)將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移;(5)上述兩種或兩種以上情形的混合;(6)其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途。,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,2、企業(yè)所得稅視同銷售的行為企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生

19、改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。(1)用于市場推廣或銷售;(2)用于交際應酬;(3)用于職工獎勵或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對外捐贈;(6)其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途,二、租賃合同涉稅風險防范的簽定技巧,基于以上規(guī)定，在合同中明確規(guī)定，租用的設備所用的機油由總包或分包人承擔。則總包或分包人把機油買來再交給出租設備人使用的行為肯定不是無償使用，而是有償使用，但實質上以提供機油的代價換取出租人更低租

20、金，即機油費用低了一部分租金，是一種非貨幣性交易行為，但租賃合同中只要不寫清楚以機油低租金的字樣，則不是以機油費用低了一部分租金的法律含義，則不交納增值稅和企業(yè)所得稅。,案例分析,北京國家稅務局在2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策問題解答第二十條規(guī)定：“問：非居民企業(yè)A在中國取得租金收入，支付人B公司履行代扣代繳義務。在租賃合同中雙方約定B公司支付給A公司稅后費用9000元，居民企業(yè)B在代扣代繳企業(yè)所得稅時，已將合同約定的不含稅收入90

21、00元，換算為含稅收入10000元后計算扣繳稅款1000元。居民企業(yè)B詢問其計算扣除租金支出時，是按合同約定的代扣代繳企業(yè)所得稅后的金額9000元扣除還是按照未代扣前的10000元扣除？,案例分析,答：雖然B公司作為代扣代繳義務人代扣代繳1000元稅款后向A公司支付的租金為9000元，但B公司向A公司的實際租金支出為10000元。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其

22、他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。 ”因此，如B公司發(fā)生的此筆租金支出10000元與取得收入有關，準予其在計算應納稅所得額時扣除。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,(一）建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險控制 建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險是操作不當，施工企業(yè)的企業(yè)所得稅前無法扣除建設方代施工方支付的水電費和扣押的質量保證金。 建設方代施工方支付水電費的涉稅風險控制策略

23、：施工方與建設方在簽定建設合同時，必須在合同中明確規(guī)定建設方代施工方繳納施工所消耗的水電費，其次是建設方必須把扣繳的水電費發(fā)票或水電費分割表和扣繳的水電費發(fā)票復印件交給施工方進行入賬。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,（一）建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險控制 建設方扣押施工方的質量保證金的涉稅風險控制策略： 建筑施工企業(yè)應在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內，認真履行合同約定的責任，缺陷責任

24、期滿后，及時向建設單位（業(yè)主）申請返還工程質保金。建設單位（業(yè)主）應及時向建造施工企業(yè)退還工程質保金（若缺陷責任期內出現(xiàn)缺陷，則扣除相應的缺陷維修費用）。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,（一）建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險控制在同業(yè)主結算并扣除保證金時： 借：應收賬款/其他應收款——工程質量保證金 貸：工程結算收回時： 借：銀行存款 貸：應收賬款/其他應收款——工程

25、質量保證金 在工程移交之后發(fā)生的保修費直接計入企業(yè)的當期損益。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,（二）建造合同營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的確認時間（1）建造合同企業(yè)所得稅應稅收入的確認時間 ①法律依據(jù)：《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第二條規(guī)定：“企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入?！?三、建筑總承包合同的涉稅

26、風險控制策略,②建造合同企業(yè)所得稅應稅收入確認時間的總結 基于以上法律規(guī)定，建造合同企業(yè)所得稅的確認時間可以總結以下三方面： 第一，施工期跨越了一個或幾個會計年度的跨期工程且在資產(chǎn)負債表日尚未完工的建造合同，是在資產(chǎn)負債表日即12月31日確認當期已完工程部分的合同收入。 即如果建造合同的結果能夠可靠地估計，在會計和稅務處理上，企業(yè)都應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入（當建造合同的結果能夠可靠地估計時，會計與

27、稅法上沒有差異）。當期確認的合同收入=合同總收入×合同完工進度 -以前會計年度累計已確認的收入。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,②建造合同企業(yè)所得稅應稅收入確認時間的總結如果建造合同的結果不能可靠地估計，在會計處理上，企業(yè)不能采用完工百分比法確認合同收入，應區(qū)別以下兩種情況進行確認收入：①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認。②合同成本不能收回的，不確認收入。在稅務處理上，建造合同的結果雖然

28、不能可靠地估計，企業(yè)也應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入（當建造合同的結果不能可靠地估計時，會計與稅法上處理上有差異）。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,②建造合同企業(yè)所得稅應稅收入確認時間的總結 第二，在以前會計年度開工，本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同，在合同完工的當期確認收入； 第三，能夠確認的補償費用（即合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入）發(fā)生的當期。,三、建筑總承包合同的

29、涉稅風險控制策略,（2）建造合同營業(yè)稅的確認時間 ①建造合同營業(yè)稅確認時間的“誤區(qū)” 現(xiàn)實中，建安企業(yè)對營業(yè)稅確認時間存在以下嚴重的思想誤區(qū)：開具發(fā)票時才繳稅。對于一項工程，在建設方和承建方雙方最終達成統(tǒng)一的結算意見前，企業(yè)收款是開具收款收據(jù)收取工程款，企業(yè)收取的預收工程款、工程進度款、工程已竣工但未全部收齊工程款或因其他非貨幣方式結算工程款的，均不及時繳稅，一直要等到工程結算需要開具發(fā)票時才繳稅，不需要開發(fā)票時就不繳稅。

30、有的工程從收取第一筆工程款到最后結算的時間跨度長達數(shù)年，該繳的稅款也就相應延緩了數(shù)年才入庫，期間收取預收工程款、工程進度款時均開具收據(jù)或白條。這些思想誤區(qū)使建造合同的營業(yè)稅確認時間與稅法的規(guī)定嚴重不符，會給企業(yè)帶來稅收風險，應引起高度的重視。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,（2）建造合同營業(yè)稅的確認時間 ②營業(yè)稅納稅義務時間的法律依據(jù) 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第十二條規(guī)定：“

31、營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。”,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,（2）建造合同營業(yè)稅的確認時間 ②營業(yè)稅納稅義務時間的法律依據(jù) 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（中華人民共和國財政部國家稅務總局令第52號）第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例第

32、十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天?！钡诙鍡l第二款規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天?！?三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,（2）建造合同營業(yè)稅的確認時間 ③建造合同營業(yè)稅納稅義務時間確認的總結 基于以上建筑行業(yè)納稅義務時間的法律依據(jù)，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務

33、的發(fā)生必須是發(fā)包方與承包方對工程進行了結算，具體納稅時間分為以下四種： 第一，建造合同完成后一次性結算工程價款辦法的工程合同，為完成建造合同、施工單位與發(fā)包單位進行工程合同價款結算的當天；,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,（2）建造合同營業(yè)稅的確認時間 ③建造合同營業(yè)稅納稅義務時間確認的總結 第二，實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，為月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結算的當天

34、； 第三，實行按工程進度劃分不同階段、分段結算工程價款辦法的工程合同，為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結算的當天；,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,（2）建造合同營業(yè)稅的確認時間 ③建造合同營業(yè)稅納稅義務時間確認的總結 第四，實行其他結算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結算工程價款的當天。 第五，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。 如果對工程沒有結算，實際上也就是對承包方

35、提供的勞務并未得到發(fā)包方的認可，承包方也就沒有取得索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)，最終有可能發(fā)包方不付建設款。所以，如果雙方?jīng)]有進行工程結算，稅收上不應當作為營業(yè)稅納稅義務的實現(xiàn)。,案例分析,2011年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為 10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于 2011年 2月開工，將在 2012年 6月完工，預計工程總成本為 8000000元。截至 2011年 12月 31日，該項目已經(jīng)發(fā)生的成本為 500

36、0000元，預計完成合同還將發(fā)生成本 3000000元，已結算并收到工程價款 4000000元。假定營業(yè)稅率3%，不考慮其他稅費。,案例分析,1、發(fā)生成本時 5000000元借：工程施工 5000000 貸：應付職工薪酬（原材料等） 50000002、結算并收到工程價款 4000000元， 借：銀行存款 4000000 貸：工程結算 4000000,案例分析,3、繳納稅款 120000元借：應交稅費 ——應

37、交營業(yè)稅 120000 貸：銀行存款 1200004、按完工百分比確認收入=5000000/8000000×10000000=6250000元毛利=6250000-5000000=1250000元計提營業(yè)稅 =6250000×0.03=187500元,案例分析,借：主營業(yè)務成本 5000000 工程施工—毛利1250000 貸：主營業(yè)務收入 6250000 借：營業(yè)稅金及附

38、加 187500 貸：應交稅費 —應交營業(yè)稅 187500（注意：187500-120000=67500元的營業(yè)稅應該以后與建設方結算時再繳納，有的稅務局提出要繳納營業(yè)稅是不對的，因為因為營業(yè)稅是以結算為主的。）,案例分析,2011年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為 10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于 2011年 2月開工，將在 2012年 6月完工，預計工程總成本為 8000000元。截至201

39、1年 12月 31日，該項目已經(jīng)發(fā)生的成本為 5000000元，預計完成合同還將發(fā)生成本 3000000元，已結算工程價款4000000元，實際收到2500000元。,案例分析,2011年 12月31日，甲公司得知乙公司 2011年出現(xiàn)了巨額虧損，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴重困難，以后的款項很可能無法收回。假設不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數(shù)反映，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整項目，預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時

40、性差異。,案例分析,1、甲公司的稅務處理： 根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應按完工進度確認工程收入和成本。2011年，該項工程的完工進度為62.5%（5000000÷8000000），應確認收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。另外，甲公司取得建造收入應按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅的計稅依據(jù)應為建造合同雙方結算的工程價款4000000元，應

41、繳營業(yè)稅 120000元（4000000×3%）。 2011年，稅務上確認建造合同所得 1130000元（6250000－5000000－120000）。,案例分析,2、甲公司的會計處理： 根據(jù)新準則的規(guī)定，2011年12月31日，由于乙公司當年經(jīng)營發(fā)生嚴重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入。這時，甲公司只能將已經(jīng)發(fā)生的成本中能夠得到補償?shù)牟糠?5000

42、00元確認為收入，同時將發(fā)生的合同成本5000000元全部確認為當期費用。,案例分析,（1）實際發(fā)生合同成本時借：工程施工 5000000 貸：應付職工薪酬（原材料等） 5000000（2）結算工程價款時借：應收賬款 4000000 貸：工程結算 4000000,案例分析,（3）收到工程價款時借：銀行存款 2500000 貸：應收賬款 2500000（4）

43、確認建造合同的收入、費用時借：主營業(yè)務成本 5000000 貸：主營業(yè)務收入 2500000 工程施工——毛利 2500000,案例分析,（5）計提營業(yè)稅時借：營業(yè)稅金及附加 120000 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 120000（6）繳納營業(yè)稅款120000元時借：應交稅費 ——應交營業(yè)稅 120000 貸：銀行存款

44、120000 2011年，會計上確認建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。,案例分析,3、差異分析： 2011年，對于此項建造合同，會計上確認收益-2620000元，稅務上確認所得 1130000元，會計處理比稅務處理少計所得3750000元。因此，甲公司在申報2011年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額3750000元。這時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 18號———所得稅》的規(guī)定，應當確認遞延

45、所得稅資產(chǎn)937500元（3750000×25%）。借：遞延所得稅資產(chǎn) 937500 貸：應交稅費 ——應交所得稅 937500,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,（三）建筑施工合同中“甲供材”的稅收風險及控制策略1、“甲供材”的營業(yè)稅風險分析 “甲供材”的營業(yè)稅風險體現(xiàn)在施工方?jīng)]有就甲方提供給其進行施工的材料所含的價格沒有并入營業(yè)額申報繳納營業(yè)稅。由于“甲供材”中的建筑材料是建設方或

46、甲方購買的，建筑材料供應商肯定把材料發(fā)票開給了甲方，甲方然后把購買的建筑材料提供給施工企業(yè)用于工程施工，在實踐中，大部分施工企業(yè)就“甲供材”部分沒有向甲方開具建安發(fā)票而漏了營業(yè)稅。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,1、“甲供材”的營業(yè)稅風險分析 例如，甲方與施工企業(yè)鑒定了一份100萬元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的價款為40萬元，施工方提供的建筑勞務款為60萬元，在這種情況下，很多施工企業(yè)向甲方開具的建安發(fā)票是6

47、0萬元而不是100萬元，如果開具60萬元建安發(fā)票，則施工企業(yè)就是漏了40萬元的營業(yè)額計算建筑業(yè)的營業(yè)稅，應該向甲方開具100萬元的建安發(fā)票或者按照100萬元繳納營業(yè)稅而向甲方開具60萬元的建安發(fā)票就沒有營業(yè)稅的稅收風險，為什么呢？,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,1、“甲供材”的營業(yè)稅風險分析 在實踐中，施工方按照100萬元作為營業(yè)稅計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅而向甲方開具60萬元的建安發(fā)票，根本行不通，因為在施工所在地的地稅局的開票系

48、統(tǒng)中，交多少稅就開多少票，再稅，即使可以按照100萬的計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅而開出60萬元的建安發(fā)票，甲方必須憑40萬的材料發(fā)票和60萬的建安發(fā)票入賬，這在實踐中得不到稅務局的認可，即稅務局不認可甲方的材料票進成本。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,1、“甲供材”的營業(yè)稅風險分析 根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第52號令）第十六條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當

49、包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。基于此規(guī)定，除了裝飾勞務以外的建筑業(yè)的“甲供材”，但不包括建設方或甲方提供的設備的價款，需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，否則存在漏報建筑業(yè)營業(yè)稅的稅收風險。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,2、“甲供材”的企業(yè)所得稅風險分析 “甲供材”中的企業(yè)所得稅風險主要體現(xiàn)在施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，由于沒有“甲供材”部分的材料發(fā)票而不能夠在稅前扣除

50、，從而要多繳納企業(yè)所 得稅。由于“甲供材”中的材料是甲方購買的，材料供應商把材料銷售發(fā)票開給了甲方，在實踐當中，施工企業(yè)基于營業(yè)稅風險的控制考慮，往往會把“甲供材”中的材料價款和建筑勞務價款一起開建安發(fā)票給甲方進行工程結算。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,2、“甲供材”的企業(yè)所得稅風險分析 例如，一項100萬元的甲供材合同，其中甲方購買的材料為40萬元，建筑勞務款為60萬元，施工企業(yè)必須向甲方開具100萬元的建安發(fā)票進行

51、工程結算，才不會有40萬元材料款漏繳營業(yè)稅的風險?？墒?，施工企業(yè)開出100萬元的建安發(fā)票，必須按照100萬元記收入，基于此，施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，沒有40萬元的材料發(fā)票成本，盡管實踐當中，不少施工企業(yè)會憑從甲方領取材料的材料領料單和甲方購買材料發(fā)票的復印件進成本，但是，根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，稅務當局是不認可材料令料單和甲方提供的材料發(fā)票復印件進成本的，因此，甲方需要多繳納40萬元乘以25%的企業(yè)所得稅?；谝陨戏治觯凹坠┎摹睂?/p>

52、施工企業(yè)來講，企業(yè)所得稅風險較大。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,3、“甲供材”稅收風險的應對策略 針對“甲供材”中的稅收風險問題，施工企業(yè)應該如何應對，筆者認為應從以下二方面來規(guī)避。 第一，施工企業(yè)不能與甲方簽訂純建筑勞務的合同，因為，除了安裝企業(yè)和裝修企業(yè)外的建筑施工企業(yè)必須是”甲供材”的營業(yè)稅那是義務人。（《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，

53、其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。）,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,3、“甲供材”稅收風險的應對策略 例如，一份建筑合同，材料款為30萬元，建筑勞務款為70萬元，施工企業(yè)與甲方簽訂70萬元的純建筑勞務合同，這樣的話，施工企業(yè)只收取了甲方70萬元勞務款，開70萬元的建安發(fā)票給甲方，按照營業(yè)稅法的規(guī)定，材料價款30萬元應繳納的營業(yè)稅，在實踐征管中也存在連帶責任。

54、（《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第四十九條規(guī)定，發(fā)包人或者出租人應當自發(fā)包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承擔人承擔納稅連帶責任。），甲方也有連帶繳納甲供材的營業(yè)稅的責任 .,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,3、“甲供材”稅收風險的應對策略 第二，施工企業(yè)應該爭取與甲方簽訂包工包料的合同。只有簽訂包工包料的合同，施工企業(yè)

55、才不會存在營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險。如果甲方不同意與施工企業(yè)簽訂包工包料的合同，那施工企業(yè)該怎么辦？我認為應該按照以下辦法來操作：首先，施工企業(yè)與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應商，有關材料采購事宜都由甲方去操辦，但是，簽訂材料采購合同時，必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章；,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,3、“甲供材”稅收風險的應對策略 再次，材料采購款必須由甲

56、方支付給材料供應商，但是施工企業(yè)、甲方和材料供應商三者間必須共同簽訂三方協(xié)議，即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應商的委托支付令；最后，材料供應商必須把材料銷售發(fā)票開給施工方，然后由甲方交給施工方。如果按照以上四個步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料的合同，實質上是“甲供材”的合同，這對于甲方和施工方雙方來講都沒有風險，因為，材料是甲方購買的，消除了對施工方會購買劣質建筑材料的嫌疑，對于施工方來講，沒有以上分析的營業(yè)稅

57、和企業(yè)所得稅風險。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,3、“甲供材”稅收風險的應對策略 如果按照以上四個步驟操作，一方面可以消除甲方對施工方會購買劣質建筑材料的顧慮，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險。但是，這種操作不符合《中華人民共和國建筑法》的相關規(guī)定，存在一定的法律風險，《中華人民共和國建筑法》第二十五條規(guī)定：“按照合同約定，建筑材料、建筑構配件和設備由工程承包單位采購的，發(fā)包單

58、位不得指定承包單位購入用于工程的建筑材料、建筑構配件和設備或者指定生產(chǎn)廠、供應商?！?三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,3、“甲供材”稅收風險的應對策略 基于此規(guī)定，甲方如果與施工方簽定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供應商那里購買材料。然而，該條規(guī)定是基于建筑承包人（施工企業(yè)）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，為保護施工承包者自行購買建筑材料而不受甲方指定材料供應商的干擾所進行的立法。如果施工方自愿

59、放棄購買建筑材料而從中賺取材料差價的好處，與甲方達成協(xié)議按照以上分析的四個步驟進行操作，是符合《中華人民共和國合同法》中當事人自愿協(xié)商一致的合同訂立原則，同時，對甲方購買材料部分依照稅法履行營業(yè)稅納稅義務，是合法合理的。因此，建筑承包人（施工企業(yè)）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，只要施工方自愿放棄購買建筑材料而由甲方購買不與《中華人民共和國建筑法》第二十五條規(guī)定相悖，可以按照以上四個步驟操作起到規(guī)避“甲供材”給施工方造成的營業(yè)稅和企業(yè)

60、所得稅風險。,案例分析,某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，發(fā)包一工程，工程價款1000萬元，其中甲方供材800萬元，乙方勞務200萬元。該公司以800萬元增值稅發(fā)票，200萬元建安勞務發(fā)票入帳。800萬元甲方供材是否需要繳建筑業(yè)營業(yè)稅？由開發(fā)商繳還是由乙方繳？有無政策依據(jù)？,案例分析,分析： 《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。

61、《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。,案例分析,分析： 《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第四十九條規(guī)定：“發(fā)包人或者出租人應當自發(fā)包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔

62、納稅連帶責任。 ”,案例分析,分析： 依據(jù)上述規(guī)定，該房地產(chǎn)企業(yè)與建筑公司簽訂總價值為1000萬的工程合同，其中工程合同內甲供材料800萬，無論如何結算，建筑公司應按1000萬繳納“建筑業(yè)”營業(yè)稅并向房地產(chǎn)企業(yè)開具建筑業(yè)發(fā)票。,案例分析,分析：　　在建筑業(yè)征管中，由于特定“甲供材料”原因，工程發(fā)包方要求承包方在投標報價及工程竣工結算價中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑業(yè)專用發(fā)票不包括甲供材料的金額。承包方一般以開具建筑

63、業(yè)發(fā)票金額，繳納營業(yè)稅。甲方30日內又不向主管稅務機關備案報告“甲供材料”金額。因此，甲方發(fā)包人應承擔納稅連帶責任，應繳納甲供材料費部分（800萬元）的營業(yè)稅額由工程發(fā)包方承擔。因此，若與建筑公司簽訂總價值為200萬的工程合同，建設單位提供材料情形，建筑公司在開具發(fā)票時，“甲供材料”價款不能作為發(fā)票開具金額。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,4、應注意一種錯誤的做法：甲方轉售材料 甲方自購材料，相關的增值稅發(fā)票開具給甲方，

64、甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入開發(fā)成本。然后，甲方再將材料銷售給乙方，繳納增值稅，并開具發(fā)票給乙方。乙方就工程造價合同金額開具建筑業(yè)發(fā)票給甲方，并繳納營業(yè)稅。甲方若領料以調撥單形式給乙方后，因乙方未按規(guī)定取得材料的合法發(fā)票，不能作為工程成本稅前扣除。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,4、應注意一種錯誤的做法：甲方以材料銷售發(fā)票入賬就無稅務風險 某公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，發(fā)包一個工程，工程價款1000萬元，其中甲方

65、供材800萬元，乙方勞務200萬元。該我公司以800萬元增值稅發(fā)票，200萬元建安勞務發(fā)票入帳。800萬元甲方供材是否需要繳建筑業(yè)營業(yè)稅？由開發(fā)商繳還是由乙方繳？有無政策依據(jù)？,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,4、應注意一種錯誤的做法：甲方以材料銷售發(fā)票入賬就無稅務風險 1、營業(yè)稅的納稅人?！稜I業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依

66、照本條例繳納營業(yè)稅。 2、關于甲供材料繳納營業(yè)稅問題?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,4、應注意一種錯誤的做法：甲方以材料銷售發(fā)票入賬就無稅務風險 《稅收征收管理法實施細則》第四十九條規(guī)定，發(fā)包人或者出租人應當自發(fā)包或者出租

67、之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承擔人承擔納稅連帶責任。    依據(jù)上述規(guī)定，該公司與建筑公司簽訂總價值為1000萬的工程合同，其中工程合同內甲供材料800萬，無論如何結算，建筑公司應按1000萬繳納“建筑業(yè)”營業(yè)稅并開具建筑業(yè)發(fā)票。,三、建筑總承包合同的涉稅風險控制策略,4、應注意一種錯誤的做法：甲方以材料銷售發(fā)票

68、入賬就無稅務風險 在建筑業(yè)征管中，由于特定甲供材料原因，工程發(fā)包方要求承包方在投標報價及工程竣工結算價中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑業(yè)專用發(fā)票不包括甲供材料的金額。承包方一般以開具建筑業(yè)發(fā)票金額，繳納營業(yè)稅。甲方30日內又不向主管稅務機關備案報告甲供材料金額。因此，甲方發(fā)包人應承擔納稅連帶責任，應繳納甲供材料費部分（800萬元）的營業(yè)稅額由工程發(fā)包方承擔。因此，若與建筑公司簽訂總價值為200萬的工程合同，建設單位提供