新會計準則下公允價值應(yīng)用研究_第1頁
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文檔簡介

1、<p>  新會計準則下公允價值應(yīng)用研究</p><p>  【摘 要】新會計準則頒布后,公允價值大量運用于投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組以及企業(yè)合并的計量中,公允價值的應(yīng)用得到了專家學者的肯定。然而,在實際應(yīng)用中,公允價值計量尚缺乏規(guī)范體系,計量主管隨意性較強,容易導致利潤操縱行為的發(fā)生。對此,要建立公允價值應(yīng)用的良好環(huán)境,完善法律制度和公允價值的確認方法,最大限度發(fā)揮公允價值本身的優(yōu)越性。

2、 </p><p>  【關(guān)鍵詞】新會計準則;公允價值;非貨幣性資產(chǎn)交換;企業(yè)合并 </p><p>  一、新準則下公允價值的主要應(yīng)用 </p><p>  市場經(jīng)濟環(huán)境下,要提高會計信息質(zhì)量,維護資本市場秩序,公允價值計量是一個非常重要手段。2007年財政部頒布的會計準則體系中主要在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非同一控制企業(yè)合并及貨幣性交易等準則采用了允價值計量模式

3、。下面將對公允價值在各項具體準則中的運用作簡要分析。 </p><p>  (一)公允價值在投資性房地產(chǎn)準則中的應(yīng)用 </p><p>  根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義,我們知道企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)為了獲取租金收益或者追求超額增值空間,或者兩者目的兼有之,包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。 </p><p>  根據(jù)《新企業(yè)會計準則

4、第三號——投資性房地產(chǎn)》,企業(yè)采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的必要條件有兩個:第一,能夠有效獲取該投資性房地產(chǎn)的公允價格;第二,該投資性房地產(chǎn)的市場價格及其他信息能夠從其周圍的房產(chǎn)交易市場有效獲取,從而企業(yè)能夠合理估計該投資性房地產(chǎn)的公允價值。此外,我們還應(yīng)當注意,一旦企業(yè)采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,則不必對其進行計提折舊,資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)賬面價值以公允價值反映。 </p><p&

5、gt; ?。ǘ┕蕛r值在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的應(yīng)用 </p><p>  非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為。具體而言,交易雙方主要靠各種有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)進行交易。實務(wù)工作中,交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要,同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。通常而言,非貨幣性資產(chǎn)交換較少涉及貨幣性資產(chǎn)。 </p><p>  1.公允價值在

6、我國非貨幣性交換準則中的規(guī)定 </p><p>  按照新準則規(guī)定,企業(yè)若進行非貨幣性資產(chǎn)交換,則需滿足以下兩點要求:第一,從交換的本質(zhì)上看,此項交換要符合商業(yè)實質(zhì)的要求;第二,必須能夠有效計量換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值。新準則在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時,企業(yè)應(yīng)當重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度,通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未采現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值,確定非貨幣性資產(chǎn)交

7、換是否具有商業(yè)實質(zhì)。只有當換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時,才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變,非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實質(zhì)。 </p><p>  2.非貨幣性交易的準則的案例 </p><p>  華辰有限責任公司以加工車間使用的機器設(shè)備交換新翰有限責任公司的庫存商品運輸器材,換入的運輸器材作為企業(yè)的固定資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)資料顯示,華晨公司機器

8、設(shè)備賬面原值10萬元,交換日已累計計提折舊為5萬元,公允價值為7萬元。新翰公司運輸器材的賬面原值為8萬元,交換日公允價值為7萬元。其他條件顯示華辰公司沒有為固定資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備;交易過程中發(fā)生支付運雜費1000外,不考慮其他相關(guān)稅費。新翰股份公司也沒有為庫存商品計提存貨跌價準備;銷售運輸器材的增值稅稅率為17%,其換入華辰公司的機器設(shè)備作為固定資產(chǎn)進行管理,交易過程不考慮除增值稅以外的其他稅費。現(xiàn)假定雙方交易具有商業(yè)實質(zhì),雙方公允價

9、值均能可靠計量。 </p><p>  根據(jù)上述賬務(wù)處理,我們可以發(fā)現(xiàn):根據(jù)舊準則,華辰公司和新翰公司對各自換入資產(chǎn)均按照換出資產(chǎn)的賬面價值記賬,從而不應(yīng)確認各自非貨幣性資產(chǎn)交換損益;但根據(jù)新準則,華辰公司和新翰公司對各自換入資產(chǎn)均應(yīng)按照換出資產(chǎn)的公允價值記賬,并確認各自非貨幣性資產(chǎn)交換損益,從而我們可以發(fā)現(xiàn)不同準則下采取不同的賬務(wù)處理將會導致當期損益發(fā)生變動,因此我們可以得出結(jié)論公司可以通過采取非貨幣性資產(chǎn)交換

10、的方法來合理進行損益調(diào)整,迎合相應(yīng)利益集團訴求。 </p><p>  (三)公允價值在債務(wù)重組準則中的應(yīng)用 </p><p>  債務(wù)重組,又稱債務(wù)重整,是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。也就是說,只要修改了原定債務(wù)償還條件的,即債務(wù)重組時確定的債務(wù)償還條件不同于原協(xié)議的,均作為債務(wù)重組。表2是關(guān)于公允價值在債務(wù)重組新舊準則中的具體對比分析。 &

11、lt;/p><p>  1.債務(wù)人的會計處理 </p><p>  在以資產(chǎn)清償債務(wù)方面,新準則規(guī)定,“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,應(yīng)該確認為債務(wù)重組利得計入當期損益。”與舊準則相比,新準則提出了公允價值,從而債務(wù)人將會因債務(wù)重組事項而影響其當期損益。 </p><p>  在債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方面,新準則規(guī)定,以債務(wù)轉(zhuǎn)為資

12、本清償某項債務(wù),重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)公允價值總額之間的差額應(yīng)該確認為債務(wù)重組利得計入當期損益?!毕啾扰f準則,債務(wù)人將會因該債務(wù)重組事項而影響其當期損益 </p><p>  2.債權(quán)人的會計處理 </p><p>  新準則規(guī)定:以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的,如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額,債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額,減記的金額確

13、認為當期損失;如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)收金額,債權(quán)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的,債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中;或有收益收到時作為當期收益處理。 </p><p>  (四)公允價值在非同一控制下的企業(yè)合并準則中應(yīng)用 </p><p>  非同一控制下的企業(yè)合并, 指不存在一方或多方控制的情況下,發(fā)生的一個企業(yè)的控股股份被另外一個企業(yè)有效獲取的

14、過程。并且,必須滿足合并雙方在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制的條件。一般而言,非同一控制下的企業(yè)合并所獲取的凈資產(chǎn)應(yīng)該按照公允價值進行確認和計量。   1.公允價值在企業(yè)合并的新舊準則對比 </p><p>  首先,在企業(yè)合并概念方面,新準則中包括同一控制下的企業(yè)合并,且同一控制下的企業(yè)合并會計處理原則為以賬面價值為基礎(chǔ);而舊準則中不包括同一控制下的企業(yè)合并。 </p><p>

15、  其次,對于企業(yè)合并的界定,根據(jù)新準則規(guī)定:企業(yè)合并是指是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。舊準則對企業(yè)合并的定義范圍較廣,不僅包括了一個企業(yè)有效獲取了另外一個企業(yè)股份控制權(quán)的情形,而且此控制權(quán)還指某項業(yè)務(wù)控制權(quán)。 </p><p>  最后,在會計處理方面,新會計準則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合

16、并,兩種合并方式下具體會計處理方法不盡相同。具體而言,同一控制下企業(yè)合并中,合并方應(yīng)以合并日享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為初始投資成本按照長期股權(quán)投資準則的規(guī)定,控股合并中長期股權(quán)投資的成本應(yīng)為合并日應(yīng)享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額。非同一控制下企業(yè)合并成本以購買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量。舊會計準則規(guī)定企業(yè)合并只能采取購買法進行會計核算,但是不適用同一控制下的企業(yè)合并。具體會計核算原則

17、為合并方在購買日將合并成本分配到所購買的資產(chǎn)以及所承擔的負債與或有負債上。 </p><p>  2.公允價值在企業(yè)合并準則中的案例分析 </p><p>  2010年1月25日,國內(nèi)某境外上市公司(以下稱“購買方”,總股本6100萬元)完成了國內(nèi)建筑行業(yè)某一大型并購案。該上市公司以現(xiàn)金2.13億元整體收購另一家國有建筑安裝工程有限公司(以下稱“被購買方)。此項并購交易中,被購買方的凈資

18、產(chǎn)以評估價值為基礎(chǔ),并且并購后合并雙方形成了母子公司關(guān)系。 </p><p>  根據(jù)新《企業(yè)會計準則——企業(yè)合并》準則的規(guī)定,購買方在的會計處理如下(假定不考慮企業(yè)合并的所得稅影響):1.初始投資成本=14800萬元(13300萬元+1500萬元),于購買可能形成的安置職工負債,作為合并成本的一部分在表內(nèi)確認,并形成購買方一項負債;2.投資賬面價值=14800萬元;3.商譽=-4893萬元(14800萬元-19

19、693萬元);4.購買方設(shè)置備查簿,記錄合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn),負債及或有負債等在購買日的公允價值,其合計數(shù)分別為133564萬元、113871萬元;5.對被購買方按評估復核后的資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)調(diào)整被購買方的財務(wù)報表;6.編制合并日合并資產(chǎn)負債表、合并報表如表2。 </p><p>  可以看出,購買方合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額4893萬元,計入當期損益,此部分差額反映

20、在了購買方利潤表和合并資產(chǎn)負債表中。若不考慮其對現(xiàn)金流量的影響,單純從其對合并資產(chǎn)負債表及利潤表的影響分析上講,我們可以發(fā)現(xiàn)采取公允價值計量方式,購買方采取的折價企業(yè)合并方式影響了其當期多項關(guān)鍵性財務(wù)指標:如凈利潤增加了4893萬元,資產(chǎn)負債表降低了0.39%,增量每股收益增加了0.08元/股,這等于向市場釋放了利好信號,從而能夠獲取投資者的青睞、提升企業(yè)的經(jīng)濟價值。 </p><p>  二、新準則下公允價值運

21、用存在的問題 </p><p>  新準則中引入公允價值,是會計史上的一大壯舉。公允價值計量在理論上是十分完美的,但在實際的運用中卻也不得不面臨考驗。 </p><p> ?。ㄒ唬┤笔到y(tǒng)的規(guī)范體系 </p><p>  我國新企業(yè)會計準則對基本問題(包括概念定義、確定標準、計量方法等)并未進行統(tǒng)一規(guī)范,而是通過各具體準則及其應(yīng)用指南對其涉及的公允價值計量問題做出了

22、規(guī)定,這導致新會計準則的各項具體規(guī)定在反復陳述同一個問題,不利于理論的實踐化。如在規(guī)定公允價值有效獲取標準時,就在無形資產(chǎn)和債務(wù)重組準則中作了重復的闡述,這就說明我國在對公允價值計量的基本問題規(guī)范上沒有到位,各具體準則對于公允價值的規(guī)范缺乏一致性。 </p><p>  (二)存在主觀隨意性 </p><p>  會計人員作為會計信息的行為主體,由于其具有主觀性這一特征,使公允價值不可避免

23、地存在主觀性。而會計人員的主觀性在很大程度上受到其職業(yè)道德素質(zhì)的影響,縱觀那些舞弊、提供虛假信息等會計違規(guī)行為,說明了我國會計人員職業(yè)道德素質(zhì)水平的良莠不齊,這又為公允價值運用的主觀性提供了溫床,也為運用公允價值計量模式操作利潤、傳遞虛假信息等違規(guī)行為提供了可能。 </p><p>  (三)容易引起利潤操縱行為 </p><p>  從實際用途上來說,公允價值就是追求各種資產(chǎn)和負債的客觀

24、價值,然而由于前述所說的公允價值計量存在一定的主觀性,從而使其逐漸變成了一種效用價值,因人而異,難以形成統(tǒng)一的衡量標準。而且,由于理論上存在一些缺陷,使得公允價值在實務(wù)中處于探索階段,因此為利潤操縱提供了可能。如非貨幣性資產(chǎn)交換案例所述,新準則下的非貨幣性資產(chǎn)交換在滿足條件下,可采用公允價值進行計量,多計或少計的價值可以列入非貨幣性資產(chǎn)收益,直接進入利潤表,這就為操縱利潤提供了溫床。此外,有許多會計要素的如未來現(xiàn)金流量的金額和貨幣的是價

25、值等都是不確定的,在計量操作性方面面臨較大阻礙。正因為公允價值的確定具有較強的主觀性和較差的可操作性,才容易導致管理當局利用公允價值進行利潤操縱。 </p><p>  三、完善公允價值應(yīng)用的對策建議 </p><p> ?。ㄒ唬┙⒘己玫膽?yīng)用環(huán)境 </p><p>  由于公允價值計量模式的具有一定的主觀性,而這主要決定于會計人員的職業(yè)道德判斷能力,因此,為了提高

26、會計信息的質(zhì)量,全面提高會計人員的素質(zhì)志在必行,從而建立公允價值應(yīng)用的良好環(huán)境。 </p><p>  首先,要加強會計人員的思想政治教育,培養(yǎng)辨別是非的能力,樹立正確的價值觀,確立明確的目標。人一旦有了明確的目標,有了認識世界的能力,他便不會誤入歧途,也不會違法亂紀,相反,他們會維護正義,在職業(yè)中保持客觀公正,敢于同損害公眾利益的行為作斗爭。其次,要有效加強會計從業(yè)人員的職業(yè)道德教育,提升他們的會計理論知識,發(fā)

27、揚其愛崗敬業(yè)、誠實守信、客觀公正的職業(yè)操守精神,增強其投身于社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的服務(wù)意識。 </p><p> ?。ǘ┩晟品芍贫群凸蕛r值規(guī)范體系 </p><p>  首先,建立完善的法律制度,發(fā)揮法律的威懾作用,為維護市場秩序提供法律基礎(chǔ)。加強法律法規(guī)建設(shè),健全法律、法規(guī)對會計舞弊,會計違規(guī)行為的懲罰機制,發(fā)揮其約束,制約會計人員的不道德和違法行為,盡力避免給那些利用公允價值進行

28、跨級舞弊的留下操縱的空隙。同時完善監(jiān)管體系,完善企業(yè)內(nèi)部控制制度,充分發(fā)揮注冊會計師外部審計的作用,充分調(diào)動稽查力量,一旦發(fā)現(xiàn)舞弊行為,絕不姑息。其次,建立一套與公允價值相適應(yīng)的的規(guī)范體系,對公允價值的基本問題(如概念,確認的標準等)進行統(tǒng)一規(guī)范,并在各科目中的運用進行詳細規(guī)范,幫助理解概念的同時,也為公允價值的合理運用提供了法律保證。 </p><p> ?。ㄈ┰O(shè)立專業(yè)計量部門 </p><

29、;p>  企業(yè)可以根據(jù)具體情況,可以設(shè)立專門的計量部門,負責對所有的資產(chǎn)和負債的現(xiàn)行市價或未來凈現(xiàn)金流量的進行估計計量。培養(yǎng)專門的計量人才,部門的判斷總是要高于個人,因此可以提高公允價值的計量的可靠性,提高會計信息的質(zhì)量,同時也可以提高會計工作的效率,一定程度地改善了公允價值的估量的主觀性。 </p><p><b>  參考文獻: </b></p><p> 

30、 [1]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006:13-14. </p><p>  [2]孫再凌,劉星,杜勇.我國公允價值計量應(yīng)用及研究的演變歷程[J].財會通訊,2012:44-45. </p><p>  [3]張奇峰,張嗚,戴佳君.投資性房地產(chǎn)公允價值計量的財務(wù)影響與決定因素——以北辰實業(yè)為例[J].會計研究,2012(08):13-14.</p>

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