經(jīng)濟數(shù)字化背景下國際稅收規(guī)則發(fā)展——對oecd“統(tǒng)一方法”的解讀與研究

1、2019 年 5 月，OECD 發(fā)布《制定應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作 計劃》（以下簡稱《工作計劃》），隨后二十國集團（G20）財長會議批準(zhǔn)了該《工作計劃》。《工作計劃》明確了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的兩大支柱：支柱 一集中于稅收管轄權(quán)的分配，旨在解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的更為寬泛的挑戰(zhàn)；支柱二則集中于懸而未決的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題。對于支柱一，為了 能夠拿出為各方所共同接受的解決方案，OECD 就《工作計劃》進一步提出

2、“統(tǒng)一方法”的秘書處建議（以下簡稱“統(tǒng)一方法”），其充分考慮了包容性框架成員國的不同地位，以期在“無偏見”的基礎(chǔ)上推進各項工作，將“稅權(quán)的重 新分配”和“新稅收聯(lián)結(jié)”具體化，為 2020 年建立框架指明了方向。本文就 “統(tǒng)一方法”的內(nèi)容進行梳理、分析，并在此基礎(chǔ)上提出 OECD 應(yīng)對方案對數(shù)字經(jīng)濟稅制建設(shè)的幾點啟示。一、 一、OECD OECD 制定 制定“統(tǒng)一方法 統(tǒng)一方法”的主要動因 的主要動因某些高度數(shù)字化企業(yè)的商業(yè)模式存在以下特

3、點：對無形資產(chǎn)高度依賴，規(guī)模經(jīng)營，大數(shù)據(jù)、用戶參與和無形資產(chǎn)形成協(xié)同效應(yīng)。數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)在多個方面得到了一定程度的解決，各國就經(jīng)濟數(shù)字化的新國際稅收規(guī)則達成共識，即跨國企業(yè)的利潤應(yīng)該由產(chǎn)生利潤的經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地所在國（地區(qū)）征收。但一些國家正在通過本國層面的單邊行動方案來破壞這一進程。OECD 此前已針對數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅權(quán)劃分的有效性問題進行過多次討論，利潤分配規(guī)則是討論的核心命題之一。2019 年 10 月，OECD

4、 發(fā)布的“統(tǒng)一方法”將征稅范圍聚焦于全球范圍內(nèi)高度數(shù)字化企業(yè)提供的數(shù)字服務(wù)或面向消費者的產(chǎn)品而產(chǎn)生的收入上，旨在將更多的征稅權(quán)分配給消費者所在國，而無論該商業(yè)活動是否在該國構(gòu)成了物理存在?！敖y(tǒng)一方法”提出的動因主要在于：第一，從數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤這一活動本身講，利潤因歸屬、來源相脫節(jié)而變得“隱形”，原有的屬地原則無法繼續(xù)適用。1923 年國際聯(lián)盟委托專家完成的《關(guān)于雙重征稅的報告》一直被視為奠定了當(dāng)代國際稅收秩序的基礎(chǔ)，其突出貢獻便是提出

5、了經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則，可以簡單理解為按照不同類型所得與有關(guān)國家的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)程度來劃分國家之間的稅收管轄權(quán)。對于所得（利潤）的劃分，長期以來國際稅收遵循的主要原則是獨立實體原則，將常設(shè)機構(gòu)視為一個獨立實體，即外國企業(yè)需要在東道國有物理存在，東道國才能就其利潤征稅，否則無權(quán)征稅?；谶@個原則，OECD 結(jié)合各國實踐，制定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價指南，要求參照可比無關(guān)聯(lián)實體間的交易來確定合理的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓價格，在各國之間劃分所得（利潤）。傳統(tǒng)利潤分配規(guī)則

6、的實現(xiàn)是以一定前提為基礎(chǔ)的，即價值創(chuàng)造過程簡單、來源地易于認定、居住地穩(wěn)定等。數(shù)字業(yè)務(wù)的一致性規(guī)則，來核定跨國企業(yè)在市場國家獲得的利潤以及相應(yīng)的征稅方法、征稅標(biāo)準(zhǔn)，以提高各市場管轄區(qū)在數(shù)字業(yè)務(wù)方面的征稅確定性，進而保障各國的稅收主權(quán)。第四，從國際稅收治理角度講，當(dāng)前各國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的單邊行動給國際稅收秩序帶來了極大的沖擊。適用于數(shù)字經(jīng)濟的國際稅收規(guī)則仍在探索與建設(shè)，但很多國家在未達成新的稅收協(xié)定或稅收合作前便先行采取了單邊行動（見表

7、 1）。由表 1 可見，一些國家已經(jīng)開征數(shù)字服務(wù)稅，如果不盡快形成合理有效的一致性規(guī)則，國際稅收體系將受到威脅，而這反過來會加速各國出于保護本國稅收主權(quán)的考慮而開啟新一輪的單邊行動。這種惡性循環(huán)毫無疑問會對跨國投資產(chǎn)生負面影響。因此需要形成一個涵蓋納稅門檻、稅率以及相應(yīng)計算方式的一致性規(guī)則，從源頭上消除各國單邊行動的隱患，并防止投機資本利用國際稅收規(guī)則缺陷獲利。二、 二、“統(tǒng)一方法 統(tǒng)一方法”的主要內(nèi)容 的主要內(nèi)容作為一種兼顧傳統(tǒng)業(yè)務(wù)與

8、數(shù)字業(yè)務(wù)、發(fā)展中國家與發(fā)達國家的國際稅收新規(guī)則，“統(tǒng)一方法”的設(shè)計理念是“不破不立”，即對于當(dāng)前仍然適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則等，僅作必要補充以使其同時適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)；對于新興的數(shù)字業(yè)務(wù)，則制定新的計算標(biāo)準(zhǔn)以便從利潤創(chuàng)造本質(zhì)的角度對數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務(wù)公平征稅?！敖y(tǒng)一方法”中有兩點是特別值得注意的。（一）實質(zhì)重于形式原則“統(tǒng)一方法”超越了獨立交易原則，抓住數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤這一經(jīng)濟活動的本質(zhì)，不考慮跨國企業(yè)在利潤來源國是否有傳統(tǒng)意義上